30.04.2020г.
Ситуация: Генподрядчик (на ОСН) заключил с Заказчиком договор о выполнении строительно-монтажных работ по капитальному ремонту общего имущества многоквартирного дома. За работу Генподрядчик получает оплату за вычетом стоимости возвратные средств - лома металлических конструкций, которые образовались в процессе демонтажных работ. Фактически работы были выполнены субпордрядчиком.
Данная операция вызывает массу вопросов у бухгалтера:
- Какие права у генподрядчика на данный металлолом,
- Какими документами оформляется приемка-передача металлолома от заказчика генподрядчику и от генподрядчика субподрядчику,
- Вправе ли генподрядчик (субподрядчик) реализовать металлолом при отсутствии лицензии,
- Является ли генподрядчик (субподрядчик) налоговым агентом по НДС,
- Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете,
- Как оформить отношения между генподрядчиком и субподрядчиком с минимальными рисками по налоговому и лицензионному законодательству.
В данной статье мы приводит свое мнение по этим и другим вопросам. Анализ ситуации производится на основании норм гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, разъяснений уполномоченных органов, а также судебной практики .актуальных на 30.04.2020г.
Несмотря на стандартность ситуации, в настоящее время она не имеет прямых и четких разъяснений уполномоченных органов и связана с многочисленными подводными камнями. Их мы также рассмотри ниже.
Ситуация рассмотрена на примере из аудиторской практики. Договор генподряда был заключен с ФКР г. Москвы. Соответственно, в статье рассмотрено также правовое положение фонда капитального ремонта. Генподрядчик с привлечением субподрядчика осуществляет капитальный ремонт многоквартирного дома.
Право генподрядчика на металлолом,
который образовался в результате строительно-монтажных работ (далее - СМР).
В соответствии с п.п. 1,2 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
Распоряжением Правительства РФ от 25.07.2017 N 1589-р утвержден Перечень видов отходов производства и потребления, в состав которых входят полезные компоненты, захоронение которых запрещается. В основном в этот перечень входят различные виды металлолома.
В соответствии со ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
В соответствии с этим гражданские права и обязанности в т.ч., возникают
- из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;
- из решений собраний в случаях, предусмотренных законом.
Статьей 153 ГК РФ предусмотрено, что сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
В соответствии с п. 1 ст. 235 ГК РФ прекращение права собственности осуществляется в т.ч., при отчуждении собственником своего имущества другим лицам.
В соответствии со ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п.2).
Из вышеизложенного следует, что
- правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
- захоронение металлических отходов запрещено законом,
- право собственности может быть приобретено на основании как сделки, так и решения собрания собственником помещений в МКД.
Т.е., достаточным основанием для возникновения у генподрядчика права собственности на металлолом являются:
- протокол общего собрания собственников помещений МКД, в котором указано, что собственники согласны с передачей металлолома в собственность генподрядчику,
- договор подряда, подписанный уполномоченным представителем собственников помещений МКД - фондом капитального ремонта. В рассматриваемом случае в договоре не было упоминания, о том, что генподрядчик приобретает право собственности на металлолом. Но указано, что он относится к возвратным отходам и на их стоимость уменьшается сумма оплаты, подлежащая перечислению генподрядчику. Т.о., по нашему мнению, косвенно стороны признали право генподрядчка на металлолом и его реализацию.
- акт по форме КС-2, в котором указаны количество и стоимость возвратных материалов.
- документы, подтверждающие факт получения генподрядчиком металлолома в результате его производственной деятельности. Например, Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (Типовая межотраслевая форма № М-35). Данные акты могут являться косвенным доказательством по передаче металла от собственников генподрядчику.
По нашему мнению, в данном случае факт отсутствия привычного акта приема-передачи ТМЦ не приводит к отсутствию сделки по переходу права собственности на металлолом, поскольку данный факт может подтверждаться иными указанными выше документами, а также совершением сторонами конклюдентных действий по исполнению сделки.
Например, в соответствии с п.1 ст. 458 ГК РФ. если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в т.ч., в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.
Возвратные отходы - металлолом.
Нужна ли лицензия генподрядчику на продажу металлолома.
Согласно пункту 4.12 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, в случаях, когда в соответствии с проектными решениями осуществляются разборка конструкций или снос зданий и сооружений по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы (суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений). Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой под названием "В том числе возвратные суммы" и определяются на основе приводимых также за итогом расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий.
В соответствии с п. 1 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утв. постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 г. № 1287, указанное положение не распространяется на реализацию лома черных и цветных металлов, образовавшихся у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства (далее - деятельность).
В ст. 209 ТК РФ указано, что производственная деятельность - совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.
Существуют судебные решения, свидетельствующие о том, что указанное исключение также применяется к деятельности строительных организаций или переработчиков, получающих металлолом в результате переработки материалов заказчика.
- Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014г. по делу № А56-73152/2013
- Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012г. № 18АП-10905/2012 по делу № А47-8869/2012
- Постановление ФАС УО от 28.09.2012г. № Ф09-9187/12 по делу № А47-11752/2011.
Например, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014 по делу N А56-73152/2013 указано следующее: «...поскольку лом черных металлов образовался у заявителя в процессе собственного производства, то есть производства работ по ремонту трамвайных путей, то деятельность Общества по реализации лома черных металлов не подлежит обязательному лицензированию».
В Постановлении Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 «Об утверждении Правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения» указано, что юридические лица и ИП осуществляют обращение с ломом и отходами черных металлов, образовавшимися у них в процессе производства и потребления либо ими приобретенными, и их отчуждение в случае, если имеются документы, подтверждающие их право собственности на указанные лом и отходы (п.3). Юридические лица и ИП, которые принимают лом, должны обеспечить особые условия приемки лома, перечисленные в указанном Постановлении.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что металлолом, который образуется в результате строительно-монтажных работ и передан генподрядчику в собственность, может быть реализован им без наличия лицензии.
При этом покупатель должен соответствовать требованиям. указанным в Постановлении Правительства РФ от 11.05.2001 N 369. Именно по этой причине возникают сомнения в правомерности включения в договор с субподрядчиком условий о передаче ему права собственности на металлолом. Обычный субподрядчик не отвечает указанным требованиям (подробнее рассмотрим ниже).
Для предупреждения возможного риска мы предложили генподрядчику- московской организации сделать соответствующий запрос в Росприроднадзор РФ либо в Межрегиональное Управление Росприроднадзора по г. Москве и Калужской области о необходимости получения лицензии в рассматриваемом случае (ч. 9 ст. 22 федерального закона № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», п. 2 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов утв. постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 г.№ 1287, п. 6.3. Приказ Минприроды России от 28.03.2016 N 98 «Об утверждении типовых положений о территориальных органах Федеральной службы по надзору в сфере природопользования».).
Отражение возвратных отходов в бухгалтерском учете генподрядчика.
Бухгалтерский учет ТМЦ производится с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ.
Приобретение металлолома - Дт. 10,41- Кт. 76
Зачет стоимости возвратных материалов и задолженности заказчика Дт.76-Кт.62
Реализация металлолома Дт- 62 - Кт 91.01 , Дт. 91.02 - Кт. 10,41
Счет 91 применяется в связи с тем, что указанная реализация не связана с обычным видом деятельности Организации. Она не специализируется на продаже металлолома. (п.п. 4,5 ПБУ 9/99, п.п. 4,5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов № 94н).
В случае, если Организация не приходует в учете указанные ТМЦ, она обязана списать, соответствующую, «задолженность» Заказчика в состав прочих расходов. Поскольку указанная задолженность не будет когда-либо взыскана и, соответственно, не является активом Организации (п. 7.2., 7.2.1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
Налог на прибыль
На дату перехода права собственности на металлолом к субподрядчику признается выручка от его реализации в сумме, установленной договором, без учета НДС (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Указанный доход уменьшается на стоимость реализованного металлолома, которая определяется как сумма внереализационного дохода, признанного при принятии лома к учету от заказчика (пп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ).
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ реализация товаров на территории РФ (в том числе металлолома) признается объектом налогообложения по НДС.
Однако на основании п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации металлолома не продавец исчисляет НДС, а покупатель, который выполняет функцию налогового агента. НДС рассчитывается исходя из стоимости лома, установленной договором (с учетом налога). Сумма НДС определяется по расчетной ставке (20/120) и уплачивается покупателем в бюджет.
Налоговый агент, который не признается плательщиком НДС или освобожден от его уплаты, в общем порядке предоставляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета.
В случае, когда металлолом образуется от СМР в отношении имущества, принадлежащего собственникам помещений МКД, необходимо учитывать, что физлица не являются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). В Письмах ФНС России № СД-4-3/480@ и Минфина России от 18.01.2018г. № 03-07-11/2283 указано, что если продавец металлолома не является плательщиком НДС, то у покупателя не возникает обязанностей налогового агента.
Соответственно, по нашему мнению, генподрядчику необходимо получить от заказчика информацию о наличии среди собственников помещений в МКД юридических лиц (ИП) с тем, чтобы выяснить у них являются ли они налогоплательщиками НДС.
Согласно п.1 ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения. Учитывая изложенное, по нашему мнению, генподрядчик в рассматриваемом случае будет являться налоговым агентом по НДС в части, пропорциональной доле в праве общей собственности на общее имущество собственников помещений МКД, принадлежащих юридическим лицам и ИП-плательщикам НДС.
Оформление отношений с субподрядчиком
В рассмотренном нами случае генподрядчик заключил с субподрядчиком договор на тех же условиях, что с заказчиком. Т.е., о том, что в счет получения оплаты субподрядчик имеет право на реализацию возвратных отходов-лома металлов.
Таким образом, фактически генподрядчик реализовал металлолом субподрядчику. Однако выше мы обратили внимание на то, что к покупателю металлолома Постановлением Правительства РФ от 11.05.2001г. № 369 предъявляются особые требования.
Вероятнее всего, обычные подрядчики не соответствуют указанным требованиям.
Также, в таком случае приобретение металлолома происходит у юр.лица - плательщика НДС. Соответственно, субподрядчик является налоговым агентом по НДС.
Учитывая вышеизложенное, заключение с субподрядчиком договора подряда с условием об оплате части работ путем передачи металлолома, который образуется в результате СМР, связано с налоговыми и административными рисками.
По нашему мнению, в отношениях с субподрядчиком целесообразно выбрать один из следующих вариантов взаимодействия в части возвратных отходов:
- выдавать им доверенность на реализацию лома от лица генподрядчика и получать соответствующие денежные средства (самый оптимальный способ),
- рассмотреть вариант оформления с субподрядчиками договора уступки неденежного требования (права получить материалы после демонтажа).
Последний вывод нами сделан на основании нижеследующего:
В соответствии с п.п. 1,2 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
В п. 4 ст. 388 ГК РФ указано, что право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него.
Таким образом, для уступки генподрядчиком субподрядчику неденежного требования (права получить металлолом) достаточно заключить соответствующее соглашение между генподрядчиком и субподрядчиком. А Заказчика достаточно уведомить об этом. По нашему мнению, в бухгалтерском и налоговом учете генподрядчика в таком случае операции отражаеютя следующим образом:
Бухгалтерский учет: Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к субподрядчику (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Одновременно с доходами признаются прочие расходы в размере суммы списываемой дебиторской задолженности (п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99).
Налоговый учет:
Налог на прибыль. Выручка от реализации имущественных прав (доход от уступки права требования) признается в составе доходов от реализации на дату уступки права требования (п. 1 ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ).
При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (в данном случае - на сумму задолженности заказчика, переданную субподрядчику (цессионарию)) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
НДС. Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены ст. 155 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Т.е., если реализация происходит "по номиналу", у генподрядчика не возникает ни НДС ни налога на прибыль.
Одновременно обращаем внимание на то, что рассмотренный выше механизм уступки неденежного требования, является нашим ноу-хау, не рассматривался иными специалистами и не был предметом разъяснений официальных органов. В связи с чем сложно предположить реакцию на него контролирующих органов и аудиторов. Однако по нашему мнению, в случае, когда фактически работы выполняются субподрядчиком, металлолом образуется в его деятельности. Т.е., приведенный способ наиболее объективно отражает фактические взаимоотношения между генподрядчиком и субподрядчиком в части возвратных средств.
ПРИМЕЧАНИЕ. В ходе аудиторской проверки мы изучали следующие документы, связанные с Заказчиком - ФКР г. Москвы.
В Договоре с ФКР г. Москвы указано, что при осуществлении оплаты за выполненные работы по Договору Заказчик засчитывает в счет оплаты суммы денежных средств от реализации Генподрядчиком лома черных и цветных металлов (далее - возвратные средства), стоимость которых определяется в Расчете стоимости работ на выполнение работ по капитальному ремонту общего имущества многоквартирных домов не ниже расчетных величин в соответствии с действующими нормативными правовыми актами города Москвы в сфере сметного нормирования и ценообразования.
Стороны подтверждают стоимость возвратных средств по Договору подписанием Акта зачета требований сторон за выполненные работы, оформленным по форме, утвержденном приказом ФКР Москвы от 08.12.2015 № ФКР-14-87/5 «Об утверждении отдельных форм первичных документов, связанных с проведением капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов».
По нашему мнению данное положение можно интерпретировать как осуществление оплаты по договору подряда двумя частями: денежными средствами и натуроплатой - передачей металлолома в собственность генподрядчика.
В актах по форме КС-2 приводится раздел «Возвратные средства» в котором указывается «Стальной лом черных металлов для расчета возвратных сумм...», его цена, количество и сумма возвратных средств.
С субподрядчиками проверяемая Организация, как правило, заключала договоры субподряда на аналогичных условиях. О последствия мы расскажем ниже.
В Пояснениях ФКР г. Москвы по возвратным средствам указано следующее:
«Согласно Жилищному Кодексу РФ возвратные средства (ценный металлолом после проведения ремонта, например, при снятии металлических частей кровли) принадлежат собственникам дома.
При проведении общего собрания собственников о решении проведения ремонта в протокол о собрании жители включают пункты о том, что они принимают решение о проведении ремонта, о выборе организации (подрядчик ФКР), которая будет проводить ремонт и о том, что жители не возражают, что цветные металлы (возвратные средства) будут переданы в собственность подрядчика ФКР.
Таким образом у подрядчика образуется два источника дохода: 1) ФКР, который оплачивает по счету и представленным документам выполненные работы за минусом возвратных средств, согласно договора. И 2) металлобаза, куда подрядчик обязан сдать цветные металлы, оставшееся при ремонте, как в примере выше, например, при снятии старых металлических листов кровли. Соответственно, от металлобазы подрядчик получает денежные средства по накладной за возвратные средства, сумма которых подрядчиком указывается в каждом выполнении в т.ч. В форме КС-2, КС-3 и счете подрядчика.
Эти два дохода подрядчик проводит через бухгалтерию своей проводкой, это уже на усмотрение бухгалтера.
Например, такой проводкой:
Д 10.1 К 60 кол-во и сумма возвратных материалов (данные в КС)
Д 60.1 К 62.1 зачет задолженности на основании акта зачета требований
на 62 счете остается сумма к оплате за минусом возвратных средств».
Требования нормативных актов
В Постановлении Правительства г. Москвы от 29.12.2014г. №834-ПП «Об учреждении фонда капитального ремонта многоквартирных домов г. Москвы» указано, что фонд является региональным оператором капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах г. Москвы.
В соответствии с Уставом Фонда предметом деятельности Фонда, в т.ч., является
- аккумулирование взносов на капитальный ремонт, уплачиваемых собственниками МКД,
- осуществление функций заказчика, в т.ч. технического заказчика, работ по капитальному ремонту общего имущества в МКД, собственники помещений в которых формируют фонды капитального ремонта,
- финансирование расходов на капитальный ремонт в пределах этого фонда.
Для этого ФКР г. Москвы
- подготавливает и направляет собственникам помещений в МКД предложения о сроке начала капитального ремонта, необходимом перечне и объеме услуги работ, их стоимости, о порядке и об источниках финансирования работ,
- привлекает для выполнения указанных работ/услуг подрядные организации и заключает с ними от своего имени соответствующие договоры,
- осуществляет приемку выполненных работ/услуг,
- несет ответственность перед собственниками жилых помещений в МКД за качество оказанных услуг.
Подробно перечень прав и обязанностей регионального оператора и собственников описаны в Разделе IX ЖК РФ.
Из вышеизложенного и пояснений ФКР г. Москвы следует, что ФКР г. Москвы действует на основании ЖК РФ, исполняя требования законодательства о капитальном ремонте общего имущества собственников жилых помещений в МКД. Также ФКР г. Москвы уполномочен заключать договоры с подрядчиками и финансировать данные работы.
В своих Пояснениях ФКР г. Москвы указывает на то, что вопрос о возвратных средствах обсуждается на общем собрании собственников, которые решили, что металлы (возвратные средства) будут переданы в собственность подрядчика ФКР.
Также Договором подряда установлено, что именно генподрядчик в рамках цены договора своими силами и средствами осуществляет очистку строительной площадки от мусора и строительных отходов, а также организует их вывоз и утилизацию.
Остались вопросы – пишите на наш адрес:
Благодарим за сотрудничество!
Будем благодарны за рекомендацию Вашим коллегам нашей
Онлайн школы «Стань Главбухом!»
https://nalogi-cons.ru/onlajn-shkola-stan-glavbukhom.html
Наша миссия - наставничество для начинающих бухгалтеров.
