Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.
01.07.2021г.
Вопрос:
Организация закупает товар у французского поставщика и продает его покупателю в Сербии. Товар поставляется покупателю в Сербию из Франиции без ввозза в Россию.
Каковы налоговые последствия данной сделки в части обложения НДС и налогом на прибыль.
Необходимо ли клиенту для данной сделки открывать постоянное представительство на территории Сербии?
Ответ:
НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ.
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товара признается территория РФ в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ.
Учитывая изложенное, местом реализации товаров, приобретаемых и реализуемых российской организацией на территории иностранных государств без ввоза в РФ, территория РФ не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения НДС. При этом с учетом положений п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС, счета-фактуры не составляются.
(Письма Минфина РФ от 19.04.2019г. № 03-07-08/28485, от 07.06.2017г. № 03-07-09/35516, от 12.04.2017г. № 03-07-13/1/21711, от 16.06.2009г. № 03-07-13/1/03.
Налог на прибыль
Налог на прибыль в данном случае исчисляется в общеустановленном порядке.
П. 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. (Письмо Минфина РФ от 25.02.2021г. № 03-08-08/13115)
На основании вышеизложенного Организация не признается налоговым агентом по налогу на прибыль в расчетах с поставщиком товара.
Кроме того, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ. (Письмо ФНС России от 15.02.2021г. № СД-4-3/1788@).
Отмечаем, что есть мнение о том, что доходы, не подлежащие налогообложению в России с учетом норм п. 2 ст. 309 НК РФ, также отражаются налоговым агентом в налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - налоговый расчет). Форма налогового расчета и порядок его заполнения установлены в Приказе ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@
Согласно п. 1.1 Порядка заполнения налоговый расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ.
При этом доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.
Постоянное представительство
Официальные разъяснения по аналогичным ситуациям отсутствуют.
Однако, ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора РФ, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ.
При налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения. (Письмо Минфина РФ от 02.12.2015г. № 03-08-05/70219).
Республика Сербия и Республика Черногория сохраняют правопреемство в отношении подписанной 12 октября 1995 г. и ратифицированной Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. (Письмо ФНС РФ от 08.08.2007г. № ГИ-6-26/635@).
В ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.1995г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» указано следующее:
«Статья 5 Постоянное представительство
1. Для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность.
2. Выражение "постоянное представительство", в частности, включает:
1) место управления;
2) отделение;
3) контору;
4) фабрику;
5) мастерскую и
6) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
3. Строительная площадка или строительный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если продолжительность работ на этой площадке или объекте превышает восемнадцать месяцев.
4. Независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что термин "постоянное представительство" не включает:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
2) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки;
3) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно с целью переработки другим предприятием;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
6) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от "1)" до "5)", при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникшая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.
5. Независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, о котором говорится в пункте 6, осуществляет деятельность от имени предприятия одного Договаривающегося Государства и имеет и обычно использует в другом Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом другом Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не образуют постоянного представительства в соответствии с положениями этого пункта.
6. Предприятие не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в Договаривающемся Государстве только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
7. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-либо иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой».
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что эпизодические продажи товара напрямую сербским покупателям не приводят к возникновению постоянного представительства при условии отсутствия у продавца офиса и т.п., работников, а также представителя, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (п.5 ст. 5 Конвенции).
Т.е., как правило, для возникновения постоянного представительства необходимо наличие постоянной предпринимательской деятельности.
Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.02.2018г. № 03-08-05/12140. Здесь Минфин рассматривает вопрос о продаже товара и его доставке иностранной компанией на территорию РФ.
В случае, если Организация планирует вести деятельность на территории республики Сербии, то для предотвращения возможных налоговых рисков целесообразно сделать запрос в уполномоченные органы данного государства. Аналогичный вывод сделан Минфином РФ а Письме от 22.03.2017г. №03-07-13/1/16496.
