Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.
29.07.2021г.
Вопрос:
Иностранный поставщик программы для ЭВМ (резидент Чешской Республики) в инвойсе не выделил НДС. Не стоит на учете в налоговых органах РФ.
Каковы последствия для покупателя?
Краткий ответ:
Факт невыделения НДС в инвойсах может свидетельствовать о том, что продавец – иностранная компания не встала на учет в российских налоговых органах, не исчисляет и не уплачивает в российский бюджет НДС.
В тоже время, если российская организация не уплатит НДС за иностранную компанию, ответственность за это не предусмотрена. Ответственность должен нести иностранный продавец.
Однако может быть неопределенность в признании данной услуги электронной в понимании ст. 174.2 НК РФ. (Здесь целесообразно получить консультацию IT-специалистов). В данной консультации мы исходим из признания того, что получение прав на ПО, перечисленное в вопросе, относится к электронным услугам, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
В случае, если указанные услуги не относятся к электронным в понимании п.1 ст. 174.2 НК РФ, покупатель обязан самостоятельно выполнить функции налогового агента по НДС.
Правовое обоснование
По данным различных источников из сети Интернет лицензии, перечисленные в предоставленых документах, являются программами для ЭВМ, разработанными компанией Microsoft. Отдельные относятся к облачным решениям.
С 01.01.2021г. на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения НДС только реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".
Реестр ведется на сайте https://reestr.minsvyaz.ru/reestr/. Перечисленные выше программы в нем отсутствую. Соответственно, их реализация не освобождается от налогообложения НДС.
Между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики заключена Конвенция от 17.11.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
Конвенция не регламентируют порядок взимания косвенных налогов. Соответственно для определения налоговых последствий по НДС следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ.
В пп. 4 п. 148 НК РФ указано, что в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при
- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;
- оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.
Из вышеизложенного следует, что к услугам в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, относятся услуги, поименованные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
При этом в случае,
- если услуга признается электронной в понимании ст. 174.2 НК РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в российский бюджет лежит на иностранном поставщике,
- если услуга не признается таковой, на основании ст. 161 НК РФ российский покупатель признается налоговым агентом по НДС и обязан самостоятельно исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ.
В п.1. ст. 174.2 НК РФ указано, что в целях настоящей главы оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее в настоящей статье - сеть "Интернет"), автоматизированно с использованием информационных технологий.
К таким услугам относятся, в т.ч., предоставление прав на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Минфин РФ от 26.03.2019г. № 03-07-08/20234 рассмотрел следующий вопрос налогоплательщика: Относится ли к электронным услугам, предусмотренным ст. 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет?
Финансовое ведомство сообщило, что на основании абзаца 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ к таким услугам (то есть услугам в электронной форме) относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Отмечаем, что по данным интернет-источников непосредственно компания Microsoft встала на учет в российских налоговых органах. (https://www.vedomosti.ru/technology/news/2017/01/27/675174-google-apple-microsoft-uchet).
Что косвенно может подтверждать факт соответствия понятию «услуги в электронной форме» реализуемого программного обеспечения компании Microsoft.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что к операциям по реализации программных продуктов, указанных в документах, применяются положения ст. 174.2 НК РФ.
На основании п. 4.6 ст. 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе РФ производится
-иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также
- иностранной организации - посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ,
Статьей исключение предусмотрено для иностранных организаций, оказывающих указанные услуги через обособленное подразделение, расположенное на территории РФ.
В соответствии с п.3. ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.
Налоговыми агентами признаются
- иностранные организации-посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. (п.3 ст. 174.2 НК РФ),
- российские организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории РФ, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. (п.10 ст. 174.2 НК РФ).
Из вышеизложенного следует, что инстранный продавец программного обеспечения должен встать на учет в налоговых органах РФ и самостоятельно исчислять и уплачивать в бюджет НДС. (Письма Минфина РФ от 04.03.2021г. № 03-07-13/1/15393, от 19.11.2020г. № 03-07-08/100885, от 16.09.2020г. № 03-07-08/81371, от 13.07.2020г. № 03-07-14/60592, п. 3 письма ФНС России от 18.12.2020г. № СД-4-3/20902@ и п. 3 письма ФНС России от 17.12.2020г. № СД-17-3/321@, постановление Девятого ААС от 03.11.2020г. № 09АП-54649/20).
Если реализация будет производиться через посредника, то встать на учет в российских налоговых органах и выполнить указанные функции налогового агента по НДС должен будет он.
При этом российская организация - заказчик не признается налоговым агентом по НДС и не должна выполнять соответствующие функции, в том числе в связи с тем, что иностранная организация - исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе и не собирается исполнять обязанность по уплате НДС в РФ (письма Минфина РФ от 24.05.2021г. № 03-07-08/39507, от 14.08.2020г. № 03-07-08/71415, от 10.04.2020г. № 03-07-14/28744, от 29.03.2019г. № 03-07-08/23438, от 24.10.2018г. № 03-07-08/76139).
Отмечаем, что в настоящее время есть неопределенность в вопросе о том, может ли российский покупатель
- самостоятельно уплатить в бюджет НДС за счет своих средств и
- в последующем принять его к вычету,
в случае, если иностранный поставщик не выполнил обязанность по постановке на налоговый учет и не уплатил в бюджет НДС.
В письме Минфина РФ от 24.10.2018г. № 03-07-08/76139 разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.
Однако, в Письме ФНС России от 24.04.2019г. № СД-4-3/7937 указано следующее:
«В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))». На указанное письмо ссылается Минфин РФ в Письме от 23.05.2019 N 03-07-08/37326.
Соответственно нет полной уверенности в том, что при добровольной уплате НДС за иностранного поставщика Организация сможет принять его к вычету.
Таким образом, факт невыделения НДС в инвойсах может свидетельствовать о том, что продавец – иностранная компания не встала на учет а российских налоговых органах , не исчисляет и не уплачивает в российский бюджет НДС.
В тоже время, если российская организация не уплатит НДС за иностранную компанию, то ответственность за это не предусмотрена. Ответственность должен нести иностранный продавец.
