Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

    Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

01.12.2020г.

Ситуация: 
Как отразить в налоговом учете покупку дебиторской задолженности. Дебиторскую задолженность не планируется продавать. Планируется взыскать с должника больше, чем цена приобретения данной дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность возникла из договора оказания услуг.

Ответ:

Правовое обоснование

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору (цедент), может быть передано им другому лицу (цессионарий) по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно ст. 383 не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

 В ст. 384 ГК РФ указано, что 
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п.1).
Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (п.2).

Налоговый учет

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС.
Погашение должником денежного требования, приобретенного по договору цессии, приравнивается  к передаче имущественных прав.
Соответственно, при погашении задолженности, Организации необходимо исчислить НДС.
На основании п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

В п.2 ст. 155 НК РФ указано, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В Письме Минфина РФ от 31.07.2020г. № 03-07-11/67405 указано, что порядок определения налоговой базы по НДС, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, применяется новым кредитором как в случае уступки полученного им денежного требования, так и в случае прекращения соответствующего обязательства. При этом указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг).

На основании вышеизложенного, на дату исполнения должником обязательства (при получении организацией оплаты от должника) налоговая база по НДС определяется в размере превышения полученной от должника суммы над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС рассчитывается с применением налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ) 

Налог на прибыль

Погашение должником долга для цессионария рассматривается как реализация финансовых услуг. 

В части признания дохода (с НДС или без НДС) существует 2 позиции:

1. Доход от погашения требования признается за минусом НДС.
2. Доход от погашения требования признается в полной сумме (с учетом исчисленного и уплаченного в бюджет НДС). А НДС, исчисленный при погашении требования должником, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная позиция основана на том, что НДС, исчисленный при погашении денежного требования должником, не рассматривается в качестве НДС, предъявленного покупателю (приобретателю) требования. Косвенно данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 24.01.2017г. № 03-03-06/1/3271.

Рекомендуем Организации избранный способ зафиксировать в учтенной политике для целей налогового учета.

Доход по такой операции определяется как сумма поступивших денежных средств (без учета начисленного НДС или с НДС – по решению Организации) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ).

На  основании п.5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. 

Таким образом, доход признается цессионарием на дату исполнения должником денежного требования в сумме поступившей оплаты. 

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 279 налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права.
В пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ также предусмотрено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом НК РФ не разъясняет, можно ли уменьшить доход, полученный при погашении права требования, на сумму расходов по его приобретению.

Минфин РФ считает, что цессионарий может учесть расходы, связанные с приобретением права требования, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в Письме Минфина РФ от 22.05.2020г. № 03-03-06/1/42773 указано следующее:
«в случае если налогоплательщик ... получил от должника соответствующие суммы .., то такие поступления следует рассматривать как частичное погашение приобретенного права требования.
Доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в составе расходов того же периода учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования».

Из вышеизложенного следует, что Организация вправе закрепить в учтенной политике для целей налогообложения и 1 из выбранных вариантов учета доходов и расходов:

1. Доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитывать в периоде поступления оплаты от должника за минусом НДС. Расходы, связанные с приобретением имущественного права, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования.
2. Доходы от частичного погашения приобретенного права требования учитывать в периоде поступления оплаты от должника в полном объеме. Расходы, связанные с приобретением имущественного права, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования. Также в составе прочих расходов учесть сумму НДС.

Также рекомендуем прочесть: Покупка дебиторской задолженности в бухучете