Примеры правильного составления договоров по сделкам для предотвращения проблем с налогами

сентябрь 2019г.

Вопрос. Заключен Договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом с ООО "Х" с ежемесячным возмещением стоимости затрат ссудодателя на обеспечение ресурсами деятельности ссудополучателя (потребленные энергоресурсы и прочие расходы).

Ссудополучатель данное имущество передал в аренду ООО «У» для ведения производственной деятельности с получением арендной платы за пользование + возмещение затрат, которые выставляются ООО «Х». Возмещение затрат в учете проходит транзитом через счет 76.09. В доходах и расходах не участвуют.

Соответствуют ли данные операции законодательству и какие риски? Начисление налога на прибыль с безвозмездного пользования чужим имуществом.

Ответ:

Безвозмездное пользование имуществом

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ  по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
На основании п. 2 ст. 689 ГК РФ  к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды.
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды).

Следовательно, является обоснованной на нормах закона обязанность арендатора (ссудополучателя) компенсировать затраты арендодателя (ссудодателя) связанные с предоставлением недвижимого имущества в аренду (ссуду)

В п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002г. № 66) указано что  соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленные коммунальные услуги, не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг.

Получение имущества в безвозмездное пользование

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ  имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 17.12.2018г. № 03-03-06/3/91535, от 17.02.2016г. № 03-03-06/1/8746, от 12.05.2012г. № 03-03-06/1/243 для целей налогообложения прибыли организаций получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

В п.8 ст. 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Из вышеизложенного следует, что получение имущества в безвозмездное пользование является основанием для признания внереализационного дохода исходя из  рыночных цен на аренду идентичного имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества.

Аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина РФ от 14.06.2017г. № 03-03-07/36870, от 25.08.2014г. № 03-11-11/42295.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика также относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
Сдавая имущество в аренду, Организация использует его в деятельности, приносящей доход.
В соответствии с пп.10 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки).

Однако в рассматриваемой ситуации расходы на получение имущества у Организации отсутствуют.

Таким образом, Организация для целей исчисления налога на прибыль дважды учитывает доход: от получения имущества в безвозмездное пользование и от сдачи его в аренду, но не может признать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость по которой оценено право пользования имуществом в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Отмечаем, что данный вывод консультанты делают в связи с отсутствием в НК РФ прямой нормы, регулирующей указанный вопрос. А также в связи с отсутствием официальных разъяснений и судебной практики по данному вопросу[1].

Оплата налога на прибыль  суммы дохода от получения имущества в безвозмездное пользование на основании п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 253 НК РФ предоставляет право ссудополучателю учитывать в расходах суммы, истраченные на содержание полученного имущества, включая затраты на его ремонт, страхование и т.п., (п. 1 ст. 252, ст. 253, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина РФ от 04.04.2007г. № 03-03-06/4/37 и от 11.01.2005г. № 03-03-02-04/1/1).

НДС

Отмечаем, что, по мнению Минфина РФ  на основании пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ для ссудодателя операция по передаче имущества в безвозмездное пользование является объектом обложения НДС (Письма Минфина РФ от 23.10.2018г. № 03-07-11/75858, от 01.02.2013г. № 03-03-06/1/2069). В случае, если ссудодатель примет решение исчислить и оплатить в бюджет НДС у Организации-ссудополучателя не будет права на вычет налога. Поскольку на основании п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются предъявленные суммы НДС.  При безвозмездной передаче НДС ссудополучателю не предъявляется. Следовательно, указанное требование п. 2 ст. 171 НК РФ не соблюдается.

Кроме того, в соответствии с пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Компенсация коммунальных расходов.

Налог на прибыль

По вопросу учета компенсации расходов в целях налога на прибыль существует  2 позиции.

Первая позиция основана на п. 1 ст. 41 НК РФ, в котором указано, что в доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Соответственно, при компенсации расходов в налоговом учете не возникают ни доходы, ни расходы.

Отдельные суды поддерживают указанную точку зрения.  (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2014г. по делу № А19-6321/2014, Постановления ФАС УО от 04.08.2009г. № Ф09-4747/09-С2 по делу № А07-16341/2008-А-КРФ, ФАС ВВО от 21.04.2008г. № А39-362/2007, ФАС ВСО от 21.03.2007г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 по делу № А74-3165/06).

Второй позиции придерживается Минфин РФ, указывая в своих разъяснениях, что при получении от арендатора суммы в счет возмещения затрат по коммунальным  и иным платежам, арендодатель получает налогооблагаемый доход.

Например, в Письме Минфина РФ от 06.09.2017г. №03-03-06/3/57236 указано следующее:
«Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (статьи 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Суммы, полученные от арендаторов в качестве возмещения коммунальных расходов, в статье 251 НК РФ не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании статьи 250 НК РФ».

Аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина РФ от 27.08.2018г. № 03-11-11/60675, от 12.02.2018г. № 03-11-06/2/8403, от 25.12.2017г. № 03-11-11/86266.

В настоящее время большинство судов поддерживает указанную позицию (Постановление Арбитражного суда УО от 05.07.2017г. № Ф09-3869/17 по делу № А76-16850/2016, Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014г. по делу № А29-1357/2014, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2017г.№ 13АП-25038/2017 по делу № А26-4359/2017).

Суммы возмещения арендодателю стоимости потребленных услуг арендатор вправе учесть в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как часть арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. (Письма Минфина РФ от 04.04.2007г. № 03-03-06/437 и от 11.01.2005г. № 03-03-02-04/1/1).

В соответствии с п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде возмещения арендодателю стоимости потребленных услуг  признаются на дату получения подтверждающих документов о фактически произведенных расходах от арендодателя.

Таким образом, существует риск того, что налоговые органы могут признать полученную от арендатора компенсацию энергоресурсов объектом налогообложения налогом на прибыль. При этом Организация будет вправе признать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль сумму компенсации оплаченной ссудодателю.

НДС

В рассматриваемой ситуации можно

•  считать, что стоимость энергоресурсов перевыставляется сверх арендной платы,
• учитывать, что ни ссудодатель Организации (ООО «Х»), ни сама Организация не могут выступать поставщиками энергоресурсов.

Следовательно, НДС на стоимость энергоресурсов не начисляется. (Письма Минфина РФ от 31.12.2008г. № 03-07-11/392, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2)).

Соответственно, ссудодатель - ООО «Х» - НДС, предъявленный поставщиками энергоресурсов (теплоснабжающее и др. предприятия), к вычету не принимает. На основании пп.4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма налога им включается в стоимость энергоуслуг, которая перевыставляется Организации (Письма Минфина РФ от 03.03.2006г. № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008г. № 19-11/48675) [2].

В свою очередь Организация перевыставляет стоимость энергоресурсов арендатору без выделения НДС.

[1] Однако, отмечаем, что данная ситуации в отдельных случаях урегулирована НК РФ.

Так, в соответствии

• с п.2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
• с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного  безвозмездно, определяется  как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.

Если исходить из общего принципа, то отсутствие права на признание соответствующих расходов у налогоплательщика может быть спорным. Однако, признание  в расходах суммы, в которую оценены прав пользования имуществом в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ вызовет претензии налоговых органов. И вероятнее всего, суд поддержит позицию налогового органа.

[2] Одновременно отмечаем, что по данному вопросу существует иная позиция, приведенная в Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009г. № 12664/08 по делу № А76-24215/2007-42-106. Суд признал вычет НДС в рассматриваемом случае обоснованным.

Однако, а настоящее время большинство судов, полагают, что вычет НДС возможен только в случае, если стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы.