Март, 2018г.
Ситуация: Организация получила товарный заем от юридического лица, находящегося в стадии банкротства (конкурсное производство).
Вопрос: Возникает ли у организации НДС при возврате товарного займа.
Краткий ответ: Организация обязана исчислить НДС при возврате товарного займа. При этом существует значительный риск того, что при возврате имущества займодавцу заемщик исчислит НДС к уплате со стоимости всего имущества, а к вычету НДС принять не сможет на основании пп.15 п.2 ст. 146 НК РФ.
Также обращаем внимание на наличие особенностей при исчислении НДС займодавцем с суммы процентов за пользование займом.
Правовое обоснование:
В общем случае, в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС).
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Вместе с тем, в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).
Отмечаем, что пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется исключительно на должников, признанных банкротами, т.е., должников, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства.
К должникам, в отношении которых открыты иные процедуры (наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление), указанная норма не применяется.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п.1).
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п.2).
Из положений ст. 209 ГК РФ следует, что собственник может как произвести отчуждение имущества в собственность другим лицам, так и передачу его с сохранением за собой права собственности.
В соответствии с п. ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Таким образом, ст. 807 ГК РФ предусмотрено, что при передаче вещи заемщику от займодавца происходит передача права собственности.
Из приведенных выше п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что передача права собственности на имущество является реализацией для целей исчисления НДС.
Кром того, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Таким образом, по операциям товарного займа освобождение от обложения НДС в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется.
Данная позиция содержится в Письмах Минфина РФ от 24.10.2007г. № 03-07-11/515, от 29.04.2002г. № 04-02-06/1/71 (п.2), а также в Письме УМНС России по г. Москве от 31.10.2003г. № 24-11/61333.
Так, в Письме Минфина РФ от 24.10.07 № 03-07-11/515 указано следующее:
«Таким образом, для целей применения налога на добавленную стоимость операции по передаче товаров и их возврату в рамках договора займа следует рассматривать как операции по реализации товаров. Поэтому операции по возврату материальных ценностей в государственный резерв подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.»
Также обращаем ваше внимание на Постановление Арбитражного суда ДО от 26.08.14 № Ф03-3481/2014 по делу № А16-1423/2013:
«Между предпринимателем (заемщик) и гражданином КНР Цуй Се Гуан (кредитор) 24.06.2012 заключен договор товарного кредита, согласно которому кредитор передает предпринимателю 724 тонны сои, а предприниматель обязуется возвратить указанное количество сои. Факт передачи сои предпринимателю подтверждается актом приема-передачи сои от 25.06.2012. Возврат сои произведен предпринимателем 11.11.2012, что подтверждается актом приема-передачи от 11.11.2012. Однако в налоговом учете указанная операция предпринимателем не отражена.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров является передача права собственности на товары другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.
Возврат товара кредитору по договору товарного кредита влечет переход права собственности на товар к кредитору (статья 822, пункт 2 статьи 819, пункт 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации), и в силу статьи 39 НК РФ признается реализацией.
Статьей 146 НК РФ установлено, что реализация товаров признается объектом налогообложения по НДС.
Операции, не подлежащие налогообложения, а также освобожденные от налогообложения по НДС определены пунктом 2 статьи 146, статьей 149 НК РФ. Возврат товара кредитору по договору товарного кредита указанными нормами к таким операциям не отнесены.
Таким образом, операция по возврату сои по договору товарного кредита правомерно признана судами объектом налогообложения НДС. Довод предпринимателя о том, что спорная операция совершена на возвратной основе неоснователен ввиду вышеизложенного.»
Определением Верховного Суда РФ от 13.03.2015г. № 303-КГ14-3334 отказано в передаче дела № А16-1423/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
В Постановлении от 18.12.2012г. по делу № А40-16152/12-90-73 ФАС МО указал следующее:
«На основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
По смыслу цитируемой нормы от налогообложения НДС освобождаются исключительно операции (услуги), связанные с займом денежных средств. То есть, указанной нормой налогообложение операций (услуг) по предоставлению в заем материальных ценностей не регулируется….
Таким образом, учреждением Росрезерва совершены операции по реализации товаров из Росрезерва, которые являются объектом налогообложения НДС в силу статьи 146 НК РФ».
Таким образом, исходя из норм НК РФ, передача товаров по договору товарного займа признаётся реализацией. Следовательно, при возврате товаров Займодавцу Организация - заемщик обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет[1].
Особенности налогообложения НДС операции по возврату товарного займа
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.
Согласно п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товара, установленная соглашением сторон, без учета НДС.
Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товара заемщиком займодавцу.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ заемщик при возврате товара обязан предъявить займодавцу счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи товара.
Из вышеприведенных норм следует, что при возврате имущества организация – заемщик обязана:
- исчислить НДС с суммы займа. НДС рассчитывается исходя из стоимости имущества, указанной в договоре займа без НДС,
- выставить займодавцу счет-фактуру.
Отмечаем, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, организация вправе принять суммы НДС к вычету при принятии на учёт товаров, полученных по договору товарного займа, в случае выполнения следующих условий:
- при наличии счета-фактуры, выставленного налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении;
- при наличии первичных документов, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Однако, из вопроса Организации следует, что в отношении займодавца возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве).
Следовательно, существует вероятность того, что, если займодавец находился в стадии конкурсного производства при передаче имущества по договору товарного займа, проверяющие признают операцию регулируемой положениями пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поскольку в указанной норме ведется речь о реализации имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на имущество.
В свою очередь при исполнении договора товарного займа на товар передается право собственности. Т.е., осуществляется его реализация для целей исчисления НДС.
В настоящее время официальные разъяснения и судебная практика по данному вопросу отсутствуют.
Однако из Письма ФНС России от 05.07.2017г. № СД-4-3/13059@ следует, что пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется на реализацию товаров в ходе текущей деятельности должника, признанного банкротом.
Таким образом, по мнению консультантов, существует вероятность того, что контролирующие органы признают неправомерным принятие заемщиком к вычету НДС, который при игнорировании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, может быть предъявлен займодавцем, признанным банкротом.
В связи с вышеизложенным, по мнению консультантов, существует значительный риск того, что при возврате имущества займодавцу заемщик исчислит НДС к уплате со стоимости всего имущества, а к вычету НДС принять не сможет.
Еще раз отмечаем, что в случае, если займодавец находится в процедуре наблюдение, финансовое оздоровление или внешнее управление, указанный риск отсутствует в связи с отсутствием оснований для применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. В таком случае займодавец обязан выписать счет-фактуру, а у заемщика будет возможность принять соответствующий НДС к вычету.
Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:
- согласно пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами),
- передача товаров по договору товарного займа признаётся реализацией. Следовательно, при возврате товаров Займодавцу Организация - заемщик обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет.
- в случае, если контролирующими органами будет признано, что к операции по заключению товарного займа займодавцем-банкротом применимы положения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, у заемщика не будет основания для принятия к вычету входного НДС, однако при возврате имущества он будет обязан начислить НДС с реализации.
Проценты по договору товарного займа.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Таким образом, если иное не предусмотрено договором товарного займа, займодавец вправе рассчитывать на получение процентов с заемщика.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
На основании п. 4 ст. 164 НК РФ процентная ставка НДС исчисляется по расчетной ставке при фактическом получении процентов.
В соответствии с п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. № 1137 на сумму НДС, исчисленную с полученных процентов, займодавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.
Следовательно, данная сумма НДС к уплате Организации-заемщику не предъявляется и не принимается им к вычету.
[1] Отмечаем, наличие в судебной практике противоположной точки зрения. Так,
- в Постановлении ФАС МО от 03.01.2002г. № КА-А40/7776-01 указано, что передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе и цена товара как база для исчисления НДС отсутствует.
- в Постановлениях ФАС МО от 23.04. 2008г. № КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240 и ФАС УО от 25.08.2003г. № Ф09-2590/03-АК по делу № А76-1888/03 указано, что передача товара по договору займа не является его реализацией и объекта налогообложения по НДС не образует.
Однако, указанные судебные акты являются единичными.
По мнению консультантов, учитывая, ВС РФ поддержал позицию Арбитражного суда ДО от 26.08.2014г. № Ф03-3481/2014 по делу № А16-1423/2013, наиболее вероятно, что суды будут придерживаться позиции высшей инстанции при рассмотрении аналогичных споров.
Нашли ли Вы в данной статье полезную информацию для Вас?
Мы очень благодарны за Ваши отзывы и комментарии!