Как начислить налог на прибыль в сложных ситуациях налогового учета

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

Сентябрь 2019г.

Ситуация. Заключен договор аренды части земельного участка в августе 2019г. Той же датой подписан подписан акт приема-передачи .
В договоре указано, что он вступает в силу с момента подписания и распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие до его заключения с 01.04.2019.
Есть ли риски по признанию в налоговом учете расходов на аренду за период до заключения договора?

Краткий ответ: При правильном оформлении документов рисков по налогу на прибыль нет.

Правовое обоснование:

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пункт 1 ст. 607 ГК РФ указывает на то, что в аренду могут быть переданы, в частности, земельные участки.

В соответствии с п. 2. ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Отмечаем, что согласно п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001г. № 59[1] для целей государственной регистрации период времени, предшествовавший заключению договора аренды здания, не должен включаться в срок аренды. Поэтому договор аренды здания следует считать заключенным на срок, указанный в договоре.

В вопросе не указан срок действия договора аренды. В случае, если договор заключен на период более 1 года,  он считается заключенным с момента гос.регистрации. В данный период (год) не включается срок пользования недвижимостью до момента подписания договора.

В ст. 425 ГК РФ указано следующее:

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п.1).
Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений (п.2).

В п. 6 Информационного письма от 11.01.2002г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» Президиум ВАС РФ указал, что достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы и возмещению арендодателю расходов по уборке прилегающей к арендуемому зданию территории свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им здания и расходы, понесенные арендодателем в этот период на условиях, предусмотренных договором аренды, и не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у ответчика ранее заключения самого договора.

Из приведенных норм следует, что включение в договор аренды условия, предусмотренного п. 2 ст. 425 ГК РФ свидетельствует о признании сторонами арендных отношений до момента заключения договора. При этом обязанность по  оплате за аренду возникает не ранее заключения договора аренды.

Т.е., если договор аренды заключен на срок менее 1 года (при исчислении срока период с апреля по август 2019г. не учитывается), договор не подлежит гос. регистрации и считается заключенным с  соответствующей даты в августе 2019г.

Если, договор аренды заключен на срок более 1 года (при исчислении срока период с апреля по август 2019г. не учитывается), договор подлежит гос. регистрации и считается заключенным с  момента гос. регистрации.

Установление момента заключения договора имеет значение для признания расходов по налогу на прибыль.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Контролирующие органы при проверке обоснованности расходов по аренде недвижимости учитывают момент заключения договора аренды, а также включение в него ссылки на п. 2 ст. 425 ГК РФ.

В Письмах Минфина РФ от 01.12.2011г. № 03-03-06/1/791, от 24.03.2014г. № 03-03-06/1/12764, от 05.03.2011г. № 03-03-06/4/18 указано, что расходы на аренду недвижимости признаются только по договорам аренды, заключенным в установленном порядке. Т.е., если договор аренды подлежит гос. регистрации, соответствующие расходы признаются при условии, что договор зарегистрирован или поданы документы на гос. регистрацию.

Также, в случае, если договором аренды установлено, что его действие распространяется на предыдущий период (п.2 ст. 425 ГК РФ),  затраты по аренде за соответствующий оговоренный период также могут включаться в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, в Письме Минфина РФ от 05.03.2011г. № 03-03-06/4/18 указано следующее:

«Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Таким образом, в случае если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то, по мнению Департамента, арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование при условии, что документы поданы на государственную регистрацию».

В Письме ФНС России от 06.10.2016г. № СД-4-3/18888 также (по подрядным работам) указано следующее:

«Из письма ООО следует, что договор на выполнение вышкомонтажных работ был подписан сторонами после выполнения и завершения указанных работ (январь - апрель 2016 года). При этом в договоре указано, что все условия договора применяются к отношениям, возникшим с 01.01.2016 по 31.12.2016, а в части исполнения обязательств сторон по взаиморасчетам, возмещению убытков, окончанию работ, которые начались до истечения срока договора, исправлению недостатков выполненных работ - до полного завершения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.

В этой связи, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации факт подписания договора после выполнения работ не является препятствием для подтверждения налогоплательщиком расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, надлежаще оформленными первичными документами, подтверждающими приемку выполненных работ».

В связи с вышеизложенным, по мнению консультантов, Организация вправе учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату аренды за период с апреля по август 2019г. (с момента начала пользования помещениями до даты заключения договора аренды)   с момента заключения договора аренды либо с момента передачи документов на гос. регистрацию (в случае, если договор аренды подлежит гос. регистрации).

Отмечаем, что если договором аренды не установлено составление актов, подтверждающих факт аренды недвижимости, такие акты составлять не следует. В т.ч., за период с апреля по август 2019г. Поскольку ГК РФ не содержит условия о необходимости составления актов за период аренды имуществом. (Письма от 15.06.2015г. № 03-07-11/34410, от 24.03.2014г. № 03-03-06/1/12764, от 13.12.2012г. № 03-11-06/2/145).

[1] «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»