октябрь 2019г.
ВОПРОС:
Временные титульные сооружения были построены подрядным способом для строительства основного объекта строительства. После подписания КС-8, временные объекты были введены в эксплуатацию и отражены в учете у Заказчика в качестве основных средств по разной первоначальной стоимости и с разными сроками амортизации в бухучете и налоговом учете. Суммы ежемесячной амортизации увеличивали стоимость основного объекта строительства и отражались на счете 08 «Капвложения», возникли временные и постоянные разницы.
Как отразить в учете операции по разбору временных основных средств, если разбор осуществляется до окончания срока начисления амортизации. На какие счета списывать остаточную стоимость временных сооружений в бухучете и налоговом учете и возникшие временные и постоянные разницы? Просьба прописать проводки.
ОТВЕТ:
Для определения в сводных сметных расчетах стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений, размера средств на строительство титульных временных зданий и сооружений в зависимости от вида строительства, устанавливаемого наименованием проекта предназначен ГСН-2001. Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений. ГСН 81-05-01-2001, утв. Постановлением Госстроя РФ от 07.05.2001г. № 45 (далее – Сборник).
В соответствии с п. 1.1. Сборника к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные.
Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, учтенных в составе сметных норм приведен в Приложении № 2 к Сборнику.
Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульным временным зданиям и сооружениям, учтенных в составе норм накладных расходов приведен в Приложении №3 к Сборнику.
Помимо разного предназначения, одним из основных различий титульных и нетитульных объектов является то, что
- стоимость затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений, включаемая в сметную стоимость строительства основных объектов, указана в проектно-сметной документации.
- стоимость нетитульных временных зданий и сооружений также включается в сметную стоимость строительства основных объектов, но в проектно-сметной документации отдельно не выделяется, а предусматривается в составе накладных расходов.
Таким образом, стоимость титульных сооружений обозначена в сметной стоимости строительства отдельной строкой, а нетитульных - в составе накладных расходов[1].
Из вопроса Организации следует, что демонтируемые временные сооружения относятся к титульным.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета титульных сооружений регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином РФ 30.12.1993г. № 160[2], также Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н[3].
Так, в пп. «а» п. 3.1.8. Положения № 160 указано следующее:
«а) Временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям.
В инвентарную стоимость этих зданий и сооружений, в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта, прочие капитальные затраты могут не включаться.
Временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
При использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков.
Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков».
В Письме Минфина РФ от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043 указано следующее:
«...Особенности бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций, связанных со строительством, установлены пунктом 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), согласно которому временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика. Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков».
Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ от 21.01.2010г. № 03-07-03/04.
Из приведенных норм Положения №160, Письма Минфина РФ следует, что остаточная стоимость недоамортизированного временного титульного сооружения списывается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов.
Однако, буквальное прочтение ПБУ 6/01 не позволяет однозначно сделать вышеприведенный вывод.
Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 8 ПБУ 6/01 указано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в т.ч., относятся:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам.
На основании п.п.17-20 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, в течение срока полезного использования объекта основных средств.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в т.ч., исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место, в т.ч., в случае ликвидации.
На основании п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Таким образом, из п. 8 ПБУ 6/01 следует, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Указанные затраты не могут относиться к прочим расходам в бухгалтерском учете, а включаются в стоимость основного средства, для строительства которого были возведены временные сооружения.
При этом ПБУ 6/01 имеет приоритет перед Постановлением №160, поскольку является более поздним по дате принятия нормативным документом в области бухгалтерского учета основных средств.
В связи с вышеизложенным в специальной литературе высказывается мнение, в соответствии с которым в случае, если временное сооружение возведено исключительно для стройки и ликвидировано по окончании строительства в бухгалтерском учете остаточную стоимость временного сооружения и расходы на его ликвидацию, заложенную планом строительства, необходимо учитывать в составе первоначальной стоимости строящегося объекта.
Отмечаем, что судебная практика по данному вопросу единична. Однако в найденном консультантами судебном акте суд придерживается именно данной позиции.
Так, в Постановлении Арбитражного суда МО от 05.06.2017г. № Ф05-7067/2017 по делу № А40-136716/2016[4] указано следующее:
«В отношении временной дороги к строящейся водозаборной станции судами правомерно установлено, что данная водозаборная станция после окончания строительства будет учтена в качестве объекта основных средств, в связи с чем, данная временная дорога в любом случае в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 и Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина 8 России от 30.12.1993 N 160, а также статей 256, 257, 270 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит учету в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств».
Налог на прибыль организаций
На основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете временное титульное сооружение, используемое при строительстве основного объекта, также будет включаться генподрядчиком в состав основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования временного сооружения определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта ОС с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
В Письме Минфина РФ от 13.01.2012г. № 03-03-06/1/12 указано следующее:
«...при определении срока полезного использования объекта основных средств следует руководствоваться положениями Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса.
Согласно изложенному после окончания строительных работ и ликвидации временных (нетитульных) сооружений, относящихся к объектам основных средств, признанным амортизационным имуществом в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса, налогоплательщик вправе учесть расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации с учетом положений пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса».
Из вышеизложенного следует, что, по мнению Минфина РФ, расходы на создание временных сооружений, признаются в составе внереализационных расходов в части, которая не была самортизирована к моменту ликвидации временных сооружений.
Однако, п. 5 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ[5].
Выше мы обратили внимание Организации на то, что отдельные специалисты, ИФНС и суды не считаю возможным единовременно учесть в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, остаточную стоимость ликвидируемого титульного сооружения.
По их мнению, в налоговом учете, также как в бухгалтерском стоимость временного сооружения, возведенного исключительно для стройки и ликвидированного по окончании строительства, формирует первоначальную стоимость основного объекта строительства.
По мнению консультантов, в рассматриваемом случае можно учитывать более позднюю позицию Минфина РФ по вопросам формирования первоначальной стоимости объекта строительства, если для этого ликвидируется старое имущество.
Так, в Письмах Минфина РФ от 07.08.2015г. № 03-03-06/45638 , от 15.12.2016 № 03-03-06/1/75343, от 23.05.13 № 03-03-06/1/18418, от 07.03.13 № 03-03-06/1/6914, указано, что если ликвидация осуществляется в процессе создания нового амортизируемого имущества, то остаточная стоимость ликвидируемого имущества включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта.
Учитывая вышеизложенное, по мнению консультантов, в бухгалтерском и налоговом учете расходы на создание временных сооружений, возведенных исключительно для стройки и ликвидированных по окончании строительства, должны формировать первоначальную стоимость основного объекта строительства. Следовательно, при ликвидации титульного сооружения по окончании строительства основного объекта его остаточная стоимость, а также расходы на ликвидацию включается в первоначальную стоимость основного объекта строительства.
Одновременно отмечаем, что Организация может следовать позиции Минина РФ, приведенной в Письмах от 13.01.2012г. № 03-03-06/1/12 и от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043. Однако наличие судебной практики свидетельствует о вероятности предъявления претензий налоговыми органами.
Любое избранное решение Организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
НДС
С вынесением Определения ВС РФ от 21.12.2018г. № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017 вопрос о необходимости восстановления НДС при ликвидации основного средства перестал быть спорным.
ВС РФ указал, что ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.
Таким образом, ликвидация временного титульного сооружения не является основанием для восстановления НДС.
Аналогичное мнение выражено в Письмах ФНС России от 16.04.2018г. № СД-4-3/7167@, от 21.05.2015г. № ГД-4-3/8627@.
Применение ПБУ 18/02
Из приведенных выше норм следует, что в бухгалтерском учете срок полезного использования временного сооружения устанавливается в соответствии с периодом возможного использования временного сооружения, однако в налоговом учете - в соответствии с классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Таким образом, указанные сроки и, соответственно, сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут существенно отличаться.
Порядок учета временных и постоянных разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н.
Вероятнее всего, сумма амортизации, признанная в бухгалтерском учете, превышает сумму амортизации, признанной в налоговом учет. Следовательно, в учете отражается ОНА в связи с возникновением вычитаемых временных разниц (п.п.11,14 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
В связи с вышеизложенным образование ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В момент окончания основного строительства и ликвидации временного сооружения происходит погашение ОНА записью по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.
В связи с вышеизложенным, в бухгалтерском учете формируются следующие записи:
|
Дт |
Кт |
Суть хозяйственной операции |
|
08-ВС[6] |
60 |
Отражена стоимость работ подрядчика по созданию временных сооружений |
|
19 |
60 |
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
|
01-ВС |
08-ВЗ |
В момент ввода в эксплуатацию временное сооружение переведено в состав основных средств |
|
08-ОБ[7] |
02-ВЗ |
Сумма амортизации по временному сооружению включается в первоначальную стоимость основного объекта строительства |
|
09 |
68 |
Ежемесячно в течение срока амортизации временного сооружения отражается ОНА |
|
01-2 |
01-ВС |
Отражено списание первоначальной стоимости временного сооружения с использованием отдельного субсчета – при ликвидации |
|
02-ВЗ |
01-2 |
Отражено списание начисленной амортизации временного сооружения с использованием отдельного субсчета |
|
08-ОБ |
60,76,70,69 |
затраты на демонтаж временного объекта отнесены на первоначальную стоимость строящегося основного объекта |
|
В случае, если Организация будет придерживаться позиции , изложенной в Письме Минфина РФ от 17.02.2017г. № 03-05-05-01/9043 |
||
|
91.02 |
01-2 |
Остаточная стоимость временного сооружения включена в состав прочих расходов. |
|
Или, в случае, если Организация примет решение включить остаточную стоимость временного сооружения в первоначальную стоимость основного объекта строительства |
||
|
08-ОБ |
01-2 |
Остаточная стоимость временного сооружения включена в состав первоначальной стоимости основного объекта строительства |
|
10 |
91.01 |
Отражена в составе прочих доходов рыночная стоимость материальных ценностей, полученных от разборки временного объекта |
|
68 |
09 |
При ликвидации временного сооружения отражается погашение ОНА |
Рекомендуем Вашему вниманию следующие статьи по теме:
- Права подрядчика на металлолом от демонтажа строительных объектов (введение),
- Бухгалтерские записи при передаче неденежного требования от генподрядчика субподрядчику. Учет генподрядчика и субподрядчика.
- 10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда
- [1] п.1.4 Сборника сметных норм.
- [2] Далее – Положение №160
- [3] Далее – ПБУ 6/01
- [4] Определением Верховного Суда РФ от 27.09.2017г. № 305-КГ17-13063 отказано в передаче дела № А40-136716/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления
- [5] Амортизационная премия
- [6] Временные сооружения
- [7] Основной объект строительства
