Описание ситуации

Между Организацией и ООО «Х» заключен договор о производстве готового продукта   с применением давальческого сырья Заказчика и доставкой соляной кислоты на условиях FCA ___ ж.д., предусмотренных Инкотермс 2010г.

В соответствии с п. 4.3.4. указанного договора при отгрузках железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA «Y» ж.д., предусмотренных Инкотермс 2010г. Исполнитель обязан организовать отгрузку продукта, включая оформление перевозки и выписку в пользу исполнителя перевозочных документов. Услуги исполнителя по организации отгрузки состоят в выполнении всех необходимых для перевозки товара действий, в т.ч. оформления перевозочных документов, использования лицевого счета ООО «Х» для расчетов с перевозчиком ОАО «РЖД».

Заказчик обязуется компенсировать исполнителю расходы, связанные с организацией отгрузки продукта в порядке и на условиях, определяемых в настоящем договоре.

Также пунктом 6.1 указанного договора предусмотрено, что собственные порожние ж.д. цистерны исполнителя после разгрузки направляются к месту приписки «Y» ж.д. Оплата ж.д. тарифа по возврату собственных порожних цистерн производится за счет Заказчика.

Под организацией отгрузки в Договоре понимается совершение исполнителем в интересах и по поручению заказчика комплекса фактических и юридических действий, включая оплату услуг перевозчика с использованием специального лицевого счета, открытого исполнителю организацией-перевозчиком, направленных на передачу продукта заказчика, подготовку цистерн и возврат исполнителем собственных порожних цистерн.

Расходы исполнителя – это суммы выплачиваемые исполнителем в связи с организацией отгрузки продукта.

Компенсация расходов – это суммы, выплачиваемые заказчиком исполнителю и компенсирующие понесенные исполнителем документально подтвержденные расходы.

На основании указанных положений Договора исполнитель перевыставляет Организации свои расходы, в т.ч. на оплату ж.д. тарифа. При этом счет-фактура оформляется от имени продавца услуг «ОАО «РЖД» и подписывается работниками исполнителя. Внизу имеется отметка, что ООО «Х» является агентом. Одновременно агент предоставляет заверенную копию счета-фактуры непосредственного продавца РЖД.

Однако в договоре на переработку давальческого сырья, кроме указания на то, что исполнитель действует по поручению заказчика, не согласованы иные квалификационные признаки посреднической сделки: от чьего имени действует посредник, от своего или от имени заказчика.

В связи с чем, у аудиторов нет полной уверенности в том, что налоговые органы признают согласование сторонами условий посреднических отношений в договоре о переработке давальческого сырья.

 

Возможное замечание

Налоговые органы могут признать необоснованным принятие к вычету НДС по счетам-фактуры, перевыставленным ООО «Х», в части возмещаемых расходов по организации доставки груза ж.д. транспортом.

 

Обоснование

В соответствии с нормами ГК РФ приобретение товара может производиться с участием посредника (далее – «агент»), который может действовать от имени и за счет принципала (доверителя) либо от своего имени, но за счет принципала (комитента).

Согласно ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ (поручение), если агент действует от своего имени, то к отношениям применяются правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ (комиссия).

Статьей 971 ГК РФ установлено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии со ст. 975 ГК РФ доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

 

Т.е. в сделке, заключенной агентом, действующим от имени принципала, становится обязанным принципал, а агент действует только на основании доверенности.

 

Ст. 990 ГК предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1).

Т.е. в случае, когда агент действует от своего имени, он может не указывать принципала и характер отношений с ним в договорах, заключаемых с продавцами, а, следовательно, лично становится обязанным перед ними за исполнение обязательств.

Как видно из вышеприведенных норм ГК РФ различными являются юридические последствия для агента в случае, если он действует от своего имени или в случае если он действует от имени принципала.

Эти различия приводят к разным принципам заполнения счетов-фактур и иных документов в посреднических сделках.

 

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ.

Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011г. № 1137 (далее – Постановление № 1137).

В случае, когда агент действует от имени принципала, Постановление №1137 не предусматривает особенностей заполнения счетов-фактур. Поэтому по услугам, приобретаемым от имени и за счет принципала агентом, участвующим в расчетах, счета-фактуры выставляются продавцами услуг принципалам, а не агентам.

Аналогичное мнение выражено Минфином РФ в Письме от 22.10.2013г. № 03-07-14/44201.

 

Порядок заполнения счетов-фактур, выставленных агентами, действующими от своего имени, установлен п. 1 Правил заполнения счета-фактуры [1], применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением №1137. При заполнении реквизитов счета-фактуры, выставляемого агентом принципалу по приобретенным для него услугам от своего имени, в строке 2 «Продавец» счета-фактуры указываются реквизиты налогоплательщика - продавца этих услуг.

На основании п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением, агент вместе со счетом-фактурой, выставленным принципалу, предоставляет принципалу заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, выставленного агенту продавцом.

 

Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 14.03.2014г. № 03-07-15/11221, являющемся обязательным для применения налоговыми органами.

 

Из предоставленного Организацией документооборота следует, что документы оформляются в порядке, предусмотренном для агентов, действующих от своего имени, поскольку в счете-фактуре, выставленном агентом в адрес Организации, указано ОАО «РЖД» в качестве продавца и приложены счета-фактуры, выписанные ОАО «РЖД» в адрес агента.

 

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении: 1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

 

По мнению Минфина РФ возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

Например, в Письме Минфина РФ от 15.08.2012 № 03-07-11/299 указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам применения вычетов налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур по транспортным расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

На основании п. 1 ст. 172  Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 168  Кодекса соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

В случае если на основании договора комиссии либо агентского договора продавец оказывает услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров, то вычеты налога на добавленную стоимость покупателем товаров по услугам по транспортировке производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом в соответствии с Правилами  заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137. При этом согласно пп. "в" п. 1  данных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2  счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента)[2].

Что касается вопроса применения покупателем товаров вычетов налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги, то согласно вышеуказанному п. 1 ст. 172  Кодекса такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя».

 

Косвенно указанное мнение Минфина РФ также подтверждается в Письмах от 22.10.2013г. № 03-07-09/44156, от 06.02.2013г. № 03-07-11/2568.

 

Таким образом, Минфин РФ считает, что возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

 

Однако в договоре на переработку давальческого сырья, кроме указания на то, что исполнитель действует по поручению заказчика, не согласованы иные квалификационные признаки посреднической сделки: от чьего имени действует посредник, от своего или от имени заказчика.

В связи с чем, проверяющие могут признать, что между сторонами отсутствует соглашение о выполнении ООО «Х» функций агента.

 

Отдельно обращаем внимание Организации, что имеется арбитражная практика, подтверждающая правомерность предъявления к вычету НДС по такому счету-фактуре в случае его перевыставления при отсутствии между сторонами посреднических отношений.

 

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 01.07.2009г. по делу № А54-3828/2008С8 суд признал правомерным принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиком по услугам перевозки, которые фактически были оказаны не поставщиком, а перевозчиком.

 

Как было изложено выше, ситуация является спорной, поэтому принимать решение на основе имеющейся информации Организация должна самостоятельно. При этом обращаем Ваше внимание на то, что исход судебного разбирательства зависит от конкретных обстоятельств дела и не может быть предопределен.

 

Также обращаем внимание Организации, что в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Однако отчеты агента в рассматриваемом случае отсутствуют.

 

Возможные последствия

Доначисление НДС в сумме, которую проверяющие в ложившейся ситуации могут исключить из вычетов, применения штрафных санкций в размере 20 % от неуплаченной суммы налога в соответствии со ст. 122 НК РФ, а также пени по ст. 75 НК РФ в размере 1/300 ставки рефинансирования, действующей на момент недоплаты налога, за каждый день просрочки.

 

Рекомендации

Рекомендуем Организации оформить дополнительное соглашение к договорам на переработку давальческого сырья, предусматривающим выполнение исполнителем действий по организации перевозки груза.

В указанном дополнительном соглашении рекомендуем четко прописать, что в указанных отношениях исполнитель действует по поручению заказчика от своего имени, но за счет заказчика.

Также рекомендуем прописать в Договоре порядок и сроки предоставления отчетов агента.

 

[1] Раздел 2 Постановления № 1137

[2] Следует отметить также, что ВАС РФ в Решении от 25.03.2013г. № 153/13 признал абз. 3 пп. «в» п. 1 разд. II Приложения № 1 к Постановлению № 1137 соответствующим ст. 169 НК РФ.