Примеры налоговой экспертизы договоров

В договоре не согласованы квалификационные признаки посреднической сделки, что может привести к отказу в праве на вычет НДС по счетам-фактурам, перевыставленным посредником, в части возмещаемых расходов по организации доставки груза жд транспортом

Описание ситуации

Между Организацией и ООО «Х» заключен договор о производстве готового продукта   с применением давальческого сырья Заказчика и доставкой соляной кислоты на условиях FCA ___ ж.д., предусмотренных Инкотермс 2010г.

В соответствии с п. 4.3.4. указанного договора при отгрузках железнодорожным транспортом на условиях поставки FCA «Y» ж.д., предусмотренных Инкотермс 2010г. Исполнитель обязан организовать отгрузку продукта, включая оформление перевозки и выписку в пользу исполнителя перевозочных документов. Услуги исполнителя по организации отгрузки состоят в выполнении всех необходимых для перевозки товара действий, в т.ч. оформления перевозочных документов, использования лицевого счета ООО «Х» для расчетов с перевозчиком ОАО «РЖД».

Заказчик обязуется компенсировать исполнителю расходы, связанные с организацией отгрузки продукта в порядке и на условиях, определяемых в настоящем договоре.

Также пунктом 6.1 указанного договора предусмотрено, что собственные порожние ж.д. цистерны исполнителя после разгрузки направляются к месту приписки «Y» ж.д. Оплата ж.д. тарифа по возврату собственных порожних цистерн производится за счет Заказчика.

Под организацией отгрузки в Договоре понимается совершение исполнителем в интересах и по поручению заказчика комплекса фактических и юридических действий, включая оплату услуг перевозчика с использованием специального лицевого счета, открытого исполнителю организацией-перевозчиком, направленных на передачу продукта заказчика, подготовку цистерн и возврат исполнителем собственных порожних цистерн.

Расходы исполнителя – это суммы выплачиваемые исполнителем в связи с организацией отгрузки продукта.

Компенсация расходов – это суммы, выплачиваемые заказчиком исполнителю и компенсирующие понесенные исполнителем документально подтвержденные расходы.

На основании указанных положений Договора исполнитель перевыставляет Организации свои расходы, в т.ч. на оплату ж.д. тарифа. При этом счет-фактура оформляется от имени продавца услуг «ОАО «РЖД» и подписывается работниками исполнителя. Внизу имеется отметка, что ООО «Х» является агентом. Одновременно агент предоставляет заверенную копию счета-фактуры непосредственного продавца РЖД.

Однако в договоре на переработку давальческого сырья, кроме указания на то, что исполнитель действует по поручению заказчика, не согласованы иные квалификационные признаки посреднической сделки: от чьего имени действует посредник, от своего или от имени заказчика.

В связи с чем, у аудиторов нет полной уверенности в том, что налоговые органы признают согласование сторонами условий посреднических отношений в договоре о переработке давальческого сырья.

 

Возможное замечание

Налоговые органы могут признать необоснованным принятие к вычету НДС по счетам-фактуры, перевыставленным ООО «Х», в части возмещаемых расходов по организации доставки груза ж.д. транспортом.

 

Обоснование

В соответствии с нормами ГК РФ приобретение товара может производиться с участием посредника (далее – «агент»), который может действовать от имени и за счет принципала (доверителя) либо от своего имени, но за счет принципала (комитента).

Согласно ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ (поручение), если агент действует от своего имени, то к отношениям применяются правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ (комиссия).

Статьей 971 ГК РФ установлено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии со ст. 975 ГК РФ доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

 

Т.е. в сделке, заключенной агентом, действующим от имени принципала, становится обязанным принципал, а агент действует только на основании доверенности.

 

Ст. 990 ГК предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1).

Т.е. в случае, когда агент действует от своего имени, он может не указывать принципала и характер отношений с ним в договорах, заключаемых с продавцами, а, следовательно, лично становится обязанным перед ними за исполнение обязательств.

Как видно из вышеприведенных норм ГК РФ различными являются юридические последствия для агента в случае, если он действует от своего имени или в случае если он действует от имени принципала.

Эти различия приводят к разным принципам заполнения счетов-фактур и иных документов в посреднических сделках.

 

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ.

Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011г. № 1137 (далее – Постановление № 1137).

В случае, когда агент действует от имени принципала, Постановление №1137 не предусматривает особенностей заполнения счетов-фактур. Поэтому по услугам, приобретаемым от имени и за счет принципала агентом, участвующим в расчетах, счета-фактуры выставляются продавцами услуг принципалам, а не агентам.

Аналогичное мнение выражено Минфином РФ в Письме от 22.10.2013г. № 03-07-14/44201.

 

Порядок заполнения счетов-фактур, выставленных агентами, действующими от своего имени, установлен п. 1 Правил заполнения счета-фактуры [1], применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением №1137. При заполнении реквизитов счета-фактуры, выставляемого агентом принципалу по приобретенным для него услугам от своего имени, в строке 2 «Продавец» счета-фактуры указываются реквизиты налогоплательщика - продавца этих услуг.

На основании п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением, агент вместе со счетом-фактурой, выставленным принципалу, предоставляет принципалу заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, выставленного агенту продавцом.

 

Аналогичное мнение выражено в письме Минфина РФ от 14.03.2014г. № 03-07-15/11221, являющемся обязательным для применения налоговыми органами.

 

Из предоставленного Организацией документооборота следует, что документы оформляются в порядке, предусмотренном для агентов, действующих от своего имени, поскольку в счете-фактуре, выставленном агентом в адрес Организации, указано ОАО «РЖД» в качестве продавца и приложены счета-фактуры, выписанные ОАО «РЖД» в адрес агента.

 

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении: 1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

 

По мнению Минфина РФ возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

Например, в Письме Минфина РФ от 15.08.2012 № 03-07-11/299 указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам применения вычетов налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур по транспортным расходам, возмещаемым покупателем товаров их продавцу, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

На основании п. 1 ст. 172  Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 168  Кодекса соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим в случае если согласно условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель - возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.

В случае если на основании договора комиссии либо агентского договора продавец оказывает услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров, то вычеты налога на добавленную стоимость покупателем товаров по услугам по транспортировке производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом в соответствии с Правилами  заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137. При этом согласно пп. "в" п. 1  данных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2  счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента)[2].

Что касается вопроса применения покупателем товаров вычетов налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги, то согласно вышеуказанному п. 1 ст. 172  Кодекса такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя».

 

Косвенно указанное мнение Минфина РФ также подтверждается в Письмах от 22.10.2013г. № 03-07-09/44156, от 06.02.2013г. № 03-07-11/2568.

 

Таким образом, Минфин РФ считает, что возможность перевыставлять счет-фактуру предусмотрена только в случае оказания услуг в рамках агентских договоров и договоров комиссии.

 

Однако в договоре на переработку давальческого сырья, кроме указания на то, что исполнитель действует по поручению заказчика, не согласованы иные квалификационные признаки посреднической сделки: от чьего имени действует посредник, от своего или от имени заказчика.

В связи с чем, проверяющие могут признать, что между сторонами отсутствует соглашение о выполнении ООО «Х» функций агента.

 

Отдельно обращаем внимание Организации, что имеется арбитражная практика, подтверждающая правомерность предъявления к вычету НДС по такому счету-фактуре в случае его перевыставления при отсутствии между сторонами посреднических отношений.

 

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 01.07.2009г. по делу № А54-3828/2008С8 суд признал правомерным принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным покупателю поставщиком по услугам перевозки, которые фактически были оказаны не поставщиком, а перевозчиком.

 

Как было изложено выше, ситуация является спорной, поэтому принимать решение на основе имеющейся информации Организация должна самостоятельно. При этом обращаем Ваше внимание на то, что исход судебного разбирательства зависит от конкретных обстоятельств дела и не может быть предопределен.

 

Также обращаем внимание Организации, что в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Однако отчеты агента в рассматриваемом случае отсутствуют.

 

Возможные последствия

Доначисление НДС в сумме, которую проверяющие в ложившейся ситуации могут исключить из вычетов, применения штрафных санкций в размере 20 % от неуплаченной суммы налога в соответствии со ст. 122 НК РФ, а также пени по ст. 75 НК РФ в размере 1/300 ставки рефинансирования, действующей на момент недоплаты налога, за каждый день просрочки.

 

Рекомендации

Рекомендуем Организации оформить дополнительное соглашение к договорам на переработку давальческого сырья, предусматривающим выполнение исполнителем действий по организации перевозки груза.

В указанном дополнительном соглашении рекомендуем четко прописать, что в указанных отношениях исполнитель действует по поручению заказчика от своего имени, но за счет заказчика.

Также рекомендуем прописать в Договоре порядок и сроки предоставления отчетов агента.

 

[1] Раздел 2 Постановления № 1137

[2] Следует отметить также, что ВАС РФ в Решении от 25.03.2013г. № 153/13 признал абз. 3 пп. «в» п. 1 разд. II Приложения № 1 к Постановлению № 1137 соответствующим ст. 169 НК РФ.

 

Описание ситуации

Организация в составе расходов учла затраты на рекультивацию земель, в т.ч. по Договору от 01.01.0001. № 1 с ООО «Х» - 1 руб. (без НДС), по договору с от 01.01.0001. № 2 с ООО «Y» - 2 руб. (без НДС)

Предметом указанных договоров является проведение работ по рекультивации земельных участков.

Договором 1 с ООО «Х» предусмотрен срок выполнения работ с 01.01.0001. по 31.12.0001.

Договором 2 с   ООО «Y» предусмотрен срок выполнения работ с 01.01.0001г. по 01.01.2001г.

 

1. Пунктами 1,1 и 1.2 Договоров предусмотрено составление сметы и плана-графика, которые должны быть согласованы сторонами и являться неотъемлемой частью Договоров.

Пунктами 1.3, 1.4 и 2 Договора 1 с ООО «Х» и  Пунктами 1.3, 1.4 и 2 Договора 2 с ООО «Y» также предусмотрено, что на период работ по рекультивации Организация обязуется предоставить исполнителю в пользование земельные участки, а также предусмотрена обязанность Исполнителя после проведения работ по рекультивации вернуть земельные участки.

 

Отмечаем, что в период проверки консультантам были предоставлены только указанные выше договоры, сметы, акты о приемке выполненных работ (по форме КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (по форме КС-3).Из чего можно сделать вывод, что планы-графики и акты приема-передачи земельных участков для выполнения работ по рекультивации стороны не оформляли.

 

2. Кроме того, по мнению консультантов, в предоставленных документах имеются противоречивые сведения, которые при оценке обоснованности признания расходов и вычета НДС в целях исчисления налога на прибыль и НДС (соответственно) могут свидетельствовать о нереальности хозяйственных  операций.

 

2.1. Договором от 01.01.0001г. №2 с ООО «Y» (далее – Договор №2) и Договором от 01.01.0001г. № 1 с ООО «Х» (далее – Договор №1) предусмотрено проведение рекультивации земельных участков: с 00:00:0000000:0001 по 00:00:0000000:0002 включительно (общая площадь – Z кв.м.).

 

2.1.1. Однако в соответствии с кадастровыми паспортами указанных земельных участков кадастровые номера им были присвоены позже в связи с разделением земельного участка 00:00:0000000:03.

Т.е., на момент заключения договоров у Организации не могло быть информации о будущих кадастровых номерах земельных участков, которые на дату заключения договора о рекультивации представляли собой единый земельный участок с кадастровым номером 00:00:000000:03.

 

2.1.2. Акт №1 о приемке выполненных работ от 01.01.0001. по Договору 1 и Акт о приемке выполненных работ №1 от 01.01.0001г. по Договору 2 содержат аналогичные перечни выполненных работ.

 

2.1.3. В актах ООО «Х» в отношении указанных земельных участков отсутствует информация о перевозке груза транспортными средствами.

 

2.1.4. Счет-фактура на сумму выполненных работ в соответствии  с Актом №1 составлена раньше, чем акт выполненных работ.

 

2.2. Сметы к Договору №1 и Договору №2 не содержат дату их составления.

 

2.3. В смете к Договору №1 и актах №1 и №2указан неверный коэффициент пересчета уровня цен.

 

2.4. Расчищенная площадь, указанная в акте №1, существенно превышает общую площадь земельных участков, относящихся к кадастровому кварталу, подлежащих рекультивации в соответствии с Договором №1.

 

3. Отдельно отмечаем, что в Договоре № 2 с ООО «Х» указано, что НДС на стоимость работ не начисляется. Однако в Смете и Актах №1,2 НДС выделен отдельной строкой.

По мнению Организации ООО «Y» не является плательщиком НДС. Счет-фактура на суммы НДС, выделенные в смете и актах исполнителем не предоставлена. Стоимость работ Организация в полном объеме в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли.

 

4. Организация затраты, связанные с выполнением работ по рекультивации ООО «Х» и ООО «Y», учла в полном объеме в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли за 000г. При этом учетной политикой указанной право не закреплено.

 

Возможное замечание

1. В связи с противоречиями, допущенными при оформлении сделок по рекультивации, у Организации существует

- риск признания отсутствия реальности выполнения работ и исключения налоговыми органами из состава расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, стоимости работ ООО «Х» и ООО «Y»,

- риск признания неправомерным применения вычетов по НДС на основании счета-фактуры, выставленной ООО «Y».

2. Организация признала в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, материальные затраты, связанные с приведением земельных участков в состояние пригодное для продажи, без разделения на проданные и непроданные земельные участки. Однако такой порядок учета не установлен учетной политикой.

 

Правовое обоснование

1. Налог на прибыль

1.1. Противоречия, допущенные в первичных бухгалтерских документах и договорах.

Любые производимые Организацией расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, а именно: быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

В п.п. 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано следующее:

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

 

Документы, которыми стороны оформляют финансово-хозяйственную операцию должны содержать непротиворечивую и сопоставимую информацию, в т.ч. об объемах работ, которую можно подтвердить фактически.

Существует значительная вероятность того, что в случае налоговых претензий решение будет принято не в пользу налогоплательщика.

 

2. Положения учетной политики

В соответствии с пп.1 п.7. ст. 254 НК РФ расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия относятся к материальным расходам.

В учете Организации рекультивируемые земли относятся  к товарам.

Порядок определения расходов по торговым операциям регулируется ст. 320 НК РФ.

Указанной номой предоставлено налогоплательщику право самостоятельно определить включаются ли издержки обращения, к которым может быть отнесена рекультивация, к расходам, увеличивающим стоимость товаров, или признается  косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации текущего месяца.

 

Организация не предоставила консультантам учетную политику для целей налогового учета, которой регулировался бы указанный вопрос.

 

Фактически Организация учла для целей налогообложения расходы на рекультивацию единовременно по дате акта выполненных работ.

 

Указанный способ допустим в случае, если это закреплено в учетной политике, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

 

Из вышеизложенного следует, что в случае, если Организация предусмотрит в учетной политике, что расходы на рекультивацию относятся к косвенным расходам, то при надлежащем оформлении сделок по рекультивации первичными документами Организация вправе учесть указанные расходы для целей исчисления налога на прибыль в периоде подписания актов выполненных работ.

 

2. НДС

Мо мнению консультантов, противоречия в документах, которыми оформлены сделки по рекультивации земельных участков ООО «Х» и ООО «Y» могут привести к отказу Организации в праве на вычет НДС по счету-фактуре ООО «Y».

 

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на их учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

 

Из вышеизложенного следует, что наличие надлежащим образом оформленных первичных документов является обязательным условием получения вычета по НДС.

Учитывая, противоречия в датах составления счета-фактуры ООО «Y» и акта № 1 выполненных работ  возникают сомнения в реальности хозяйственной операции и, соответственно, в правомерности применения вычета по НДС.

 

Возможные последствия

Существует риск взыскания с Организации в бюджет недоначисленной суммы налога на прибыль и НДС, штрафных санкций в размере 20 % от неуплаченной суммы налога по ст. 122 НК РФ, а также пени по ст. 75 НК РФ в размере 1/300 ставки рефинансирования, действующей на момент недоплаты налога в соответствующий бюджет, за каждый день просрочки.

 

Рекомендации

Рекомендуем Организации

- внести необходимые исправления в документы, которыми оформлены сделки с ООО «Х» и ООО «Y»;

- прописать в учетной политике для целей налогового учета, что расходы на рекультивацию земельных участков, которые учитываются в составе товаров, относятся к косвенными расходами, уменьшающими доходы от реализации текущего месяца.