Применение ПБУ 2/2008 в случае, отсутствия неопределенности получения выручки

01.02.2021г.

Применение ПБУ 2/2008
в случае, отсутствия неопределенности получения выручки
(применяем способ «по мере готовности»)

В данной статье рассмотрен
1. порядок применения подрядчиком ПБУ 2/2008 в случае, если:
- отсутствует неопределенность в получении выручки,
- на отчетную дату финансовый результат исполнения договора может быть достоверно определен,
- срок выполнения работ приходится на разные отчетные периоды,
- не предусмотрена поэтапная сдача работ, но
- установлена обязанность сторон ежемесячно составлять акты по форме КС-2 и КС-3 для расчетов,
- по итогам выполнения работ составляется Окончательный акт приемки-сдачи выполненных работ, на основании которого к заказчику переходят право собственности на результат работ и риски его утраты.
2. приведены бухгалтерские  записи и основные положения учетной политики подрядчика,
3. рассмотрен порядок исчисления налога на прибыль и НДС подрядчиком.

Приведены нормы ГК РФ, НК РФ, ПБУ, Письма Минфина РФ и судебная практика.

К отношениям сторон по Договору строительного подряда применяются положения Параграфа 3 «Строительный подряд» Главы 37 ГК РФ (ст.ст. 740-757 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ до приемки объекта строительства заказчиком риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, несет подрядчик.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4).

В п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000г. № 51) рассмотрена ситуация, в которой в договоре подряда не выделялись этапы работ, но периодически подписывались Акты по форме КС-2. Подрядчик, полагая, что таким образом передал риск гибели объекта заказчику, предъявил требование об оплате утраченной части строительства. Однако суд указал следующее: «Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик».

Из вышеизложенного следует, что в соответствии с правовой позицией ВАС РФ при заключении договоров строительного подряда, которыми не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, подписание актов по форме КС-2 не свидетельствует о переходе к заказчику результата выполненных работ от подрядчика.

Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет по таким договорам должен вестись в обычном порядке, установленном для договоров с длительным или недлительным производственным циклом.

В данном случае имеет место договор с длительным (более одного налогового[1] периода и более одного отчетного[2] года).
По договорам с длительным производственным циклом в бухгалтерском учете применяются положения ПБУ 2/2008[3], в налоговом учете  - п.1 ст. 272 , п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ

Бухгалтерский учет

В п. п. 1, 2 ПБУ 2/2008 указано следующее:
«1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы».

В Разделе II. «Объекты бухгалтерского учета по договорам» ПБУ 2/2008 указано, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. (п.3).

Рекомендуем, проанализировав Ваши договоры и самостоятельно определить что будет являться договором в соответствии с положениями указанного раздела.

 
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка и расходы признаются следующими способами:

• «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п.17),
• в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению в  случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах  (п.17, п.23).

При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:
понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам.
расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору. (п.21).

Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:
-уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
-возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. (п.18).

В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным п. 18 ПБУ 2/2008 необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору:
- возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов. (п.19)

Для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» Организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). (п.20.) Порядок расчета таких расходов приведен в п.21 ПБУ 2/2008.

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».
В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору (п.26).

В бухгалтерском балансе такая «не предъявленная выручка» учитывается  в составе дебиторской задолженности как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность» (Письмо Минфина РФ от 29.01.2014г. № 07-04-18/01).

Отмечаем, что Инструкцией по применению плана счетов №94н  и ФСБУ не установлен порядок учета «не предъявленной к оплате выручки». Организация может использовать в данном случае сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Указанное решение и корреспонденцию счетов в данном случае необходимо отразить в учтенной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п. 7 ПБУ 2/2008, п. 5 ПБУ 9/99[4], выручку, полученную от выполнения строительных работ, подрядчик учитывает в составе доходов от обычных видов деятельности. Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене (п. 8 ПБУ 2/2008, п. 6.1 ПБУ 9/99). В этом случае в бухгалтерском учете производится запись Дт. 46 – Кт 90.01.

Расходы по договору строительного подряда являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. Сумма фактически понесенных затрат, связанных с выполнением работ по договору строительного подряда, отражается подрядчиком на счете 20 «Основное производство». Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация-подрядчик списывает расходы, отраженные на счете 20, относящиеся к выполненным работам данного периода для определения финансового результата отчетного периода. В бухгалтерском учете производится запись Дт. 90.02 – Кт 20. (п. п. 10, 16 ПБУ 2/2008, п. п. 5, 16, 18, 19 ПБУ 10/99[5]).

В целях формирования достоверного финансового результата подрядчик отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, не предъявленной заказчику, по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (аналитический счет, например, «НДС, исчисленный со стоимости работ, не сданных заказчику»).

Полученная от заказчика предварительная оплата в счет выполнения работ по договору строительного подряда не признается доходом подрядчика, а учитывается в составе кредиторской задолженности и отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно (например, на отдельном аналитическом счете). (абз. 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов № 94н.). Указанная сумма учитывается в качестве аванса до момента сдачи-приемки выполненных работ по Окончательному акту.

По окончании выполнения работ по договору строительного подряда (2023г.) стороны подписывают Окончательный акт сдачи-приемки выполненных работ. В соответствии с абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008 на дату подписания указанного акта подрядчик списывает со счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» сумму на дебиторскую задолженность заказчика. В бухгалтерском учете производится запись Дт. 62 – Кт 46.

Из приведенных норм следует, что в бухгалтерском учете Организации на отчетные даты по договорам СМР, выполнение которых приходится на разные отчетные годы, не может существовать незавершенное производство.

Часть выручки, которая относится к периоду, подписания Окончательного акта и не была отражена в составе сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» признается в обычном порядке, записью по Дт. 62  - Кт. 90.1.

Соответствующие расходы, понесенные организацией при выполнении работ, предварительно учтенные на счете 20, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2, формируя себестоимость выполненных работ.

Из приведенных норм ПБУ 2/2008 можно сделать следующие выводы:

На отчетную дату Организация должна проанализировать имеет ли она возможность определить финансовый результат по договору подряда.
Если это возможно, то выручка и расходы по договору определяются методом  «по мере готовности». Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором),

Если финансовый результат определить не возможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то на отчетную дату признается  выручка в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Соответствующая сумма отражается в отчете о финансовых результатах.

В случае, если стороны подписывают для расчетов ежемесячные акты приемки-сдачи выполненных работ, вероятно, подрядчик будет иметь возможность определить финансовый результат по договору на отчетную дату.

Сумма выручки в каждом отчетном периоде определяется с учетом выручки, признанной в предыдущие отчетные периоды по договору, и учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» на сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Выше м обратили внимание на то, что для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» Организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). (п.20)

Соответствующий выбор и порядок определения соответствующей величины Организации необходимо закрепить в учтенной политике для целей бухгалтерского учета.

(Например, если Организация выберет вариант "по доле выполненного на отчетную дату объема работ" можно предусмотреть, что объем выполненных работ учитывается бухгалтером на основании данных справки ПТО или подписанных сторонами договора форм КС-2 и КС-3. Возможны  и иные варианты).

Инструкцией по применению плана счетов №94н  и ФСБУ не установлен порядок учета «не предъявленной к оплате выручки». Организация может использовать в данном случае сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Также не установлен порядок учета отложенного НДС. Для этого Организация может открыть отдельный субсчет к счету 76 (Например, НДС отложенный). Указанное решение и корреспонденцию счетов в данном случае необходимо отразить в учтенной политике для целей бухгалтерского учета.

Дополнительные положения учтенной политики для целей бухгалтерского учета. (Необходимо выбрать из перечисленного)

1. Предвиденные (ожидаемые неизбежные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора, принимаются к учету (п. 12 ПБУ 2/2008):
   - по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.);
   - путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

2. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров (в частности, доходы от продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора, а также доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора) (п. 12 ПБУ 2/2008):
   - в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы;
   - относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

3. В соответствии с п. 13 ПБУ 2/2008 организация должна самостоятельно определить способ распределения между договорами косвенных расходов (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве). При этом указано, что выбранный способ необходимо применять систематически и последовательно. Таким образом, в учетной политике может присутствовать пункт следующего содержания: косвенные расходы (общие расходы организации) распределяются между договорами (п. 13 ПБУ 2/2008):
   - путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве;
   - пропорционально сумме прямых расходов;
   - пропорционально цене договора;
   - пропорционально сметной стоимости договора;
   - иным обоснованным способом (указать, как производится распределение соответствующих сумм).

4. П. 20 ПБУ 2/2008 предлагает 2 метода определения степени завершенности работ.
   - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и
   - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Соответственно, в учетной политике может быть отражено, что степень завершенности работ по договору на отчетную дату определяется одним из способов:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору в стоимостном измерителе;
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.);
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору в стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору в натуральном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

В бухгалтерском учете с использованием сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»  производятся следующие записи:

Налоговый учет 

Налог на прибыль    

В ст. 316 НК РФ указано следующее:
« По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Из абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что распределение доходов равномерно в течение срока действия договора строительного подряда с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с выполнением этих работ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Минфин РФ  в Письмах от 11.02.2020г. № 03-03-07/9075, от 12.07.2016г. № 03-03-06/1/40699, от 13.01.2014г. № 03-03-06/1/218 указывал, что доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи выполненных работ, могут распределяться

- либо равномерно в течение срока действия договора,
- либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору.

Отмечаем, что есть судебные решение, которые признают данный подход правильным (Например, Постановление Арбитражного суда ДО от 17.12.2014г. № Ф03-5328/2014 по делу № А24-1937/2013).

Из вышеизложенного следует, что, Организация по производствам с длительным циклом может самостоятельно определить в учтенной политике порядок признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

На основании ст. 316 НК РФ избранные принципы и методы признания  доходов и расходов должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.

При сравнении метода определения величины дохода в бухгалтерском и налоговом учете получается, что наиболее сходными являются

в бухгалтерском учете - способ признания выручки «по мере готовности» с использованием принципа определения степени завершенности  работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе) (п.20 ПБУ 2/2008),

в налоговом учете - пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору.

Иные способы могут привести к возникновению разниц в налоговом и бухгалтерском учете.

Одновременно хочется отметить,  что, фактически, при наличии актов КС-2 и КС-3 в налоговом и бухгалтерском учете доходы и расходы подрядчики признают с учетом данных актов. Однако, не исключено, что это может повлечь претензии налоговых органов. Но это позволяет исключить временные разницы.

Избранный порядок признания доходов и расходов в налоговом учете Организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

 НДС

До подписания окончательного акта сдачи-приемки выполненных работ у Организации не наступает момента определения налоговой базы по реализации выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 07.11.2011г. № 03-07-11/299.

Впервые момент определения налоговой базы по данному договору наступает у Организации на дату получения аванса от заказчика (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

На дату сдачи результата выполненных работ (2023г.) у Организации также наступает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как договорная стоимость выполненных работ (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Одновременно сумма НДС, исчисленная и уплаченная с предоплаты, подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Выше мы обратили внимание Организации на п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000г. № 51). В ситуации, когда акты КС-2 и КС-3 составляются для расчетов сторон, но не для передачи права собственности и рисков на результаты выполненных работ  ВАС РФ указал, что такие документы не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Со ссылкой на данный вывод ВАС РФ Минфин РФ в Письме от 31.05.2012г. № 03-07-10/12 указал, что подрядчик выписывает счет-фактуру только
- при получении предоплаты,
- при составлении Окончательного акта сдачи-приемки выполненных работ , на основании которого к заказчику также переходит право на результата работ и риски его утраты.

Аналогично заказчик не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, до наступления указанного события.

По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 31.05.2012г. № 03-07-10/12, в рассматриваемом случае заказчику целесообразно принять к вычету НДС с суммы предоплаты в порядке, установленном п. 12 ст. 171 НК РФ[6].

Одновременно, обращаем внимание на то, что ситуация с вычетами у заказчика может быть спорной, поскольку  часто суды поддерживают заказчиков в их праве на вычет НДС (Например, Постановление Арбитражного суда СКО от 27.06.2016г. № Ф08-3932/2016).

[1] для целей налогового учета

[2] для целей бухгалтерского учета

[3] Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008г. № 116н,

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н

[6] 12. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Материалы  по теме:
- 10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда
- Права подрядчика на металлолом от демонтажа строительных объектов