Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

    Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

01.12.2020

Ситуация: Налогоплательщик ЕСХН  (НДС не платит) закупает саженцы и рассаду в Беларуси.
Каков порядок оплаты ввозного НДС. Является ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль.

Ответ:

НДС
Плательщики ЕСХН не освобождены от НДС.
Однако они могут получить освобождение от него в порядке, указанном  в п. 1 ст. 145 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Также на основании п. 4. ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний.

В связи с вышеизложенным, в не зависимости от того, применяет Организация на ЕСХН освобождение от НДС или нет, она обязана оплачивать НДС как при ввозе товара на  территорию РФ, так и в части исполнения обязанностей налогового агента по НДС.

Республика Беларусь и Российская Федерация являются сторонами Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в городе Астане 29 мая 2014 года (далее - Договор о ЕАЭС).
На основании пункта 1 статьи 71 Договора о ЕАЭС товары, ввозимые с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС, облагаются косвенными налогами.

 
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в т.ч., реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1. товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2. товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Порядок взимания НДС при импорте товаров из стран ЕАЭС определен также Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее - Протокол).

Согласно п. 13 Протокола НДС уплачивается налогоплательщиком, к которому переходит право собственности на товары.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких из следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется либо же
• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 147 НК РФ).

Из приведенных положений ст. 146,147 НК РФ и п. 13 Протокола следует, что при приобретении товара в Республике Беларусь организация не является налоговым агентом по НДС, ввиду того что местом реализации в данном случае РФ не признается.

Однако, согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НУ РФ ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения по НДС.

Соответственно, Организация обязана оплатить «ввозной» НДС в общем порядке (в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 151 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

При этом порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору о ЕАЭС (далее - Протокол).

На основании пункта 2 Протокола под понятием "косвенные налоги" понимаются налог на добавленную стоимость и акцизы.

В соответствии с пунктом 17 Протокола суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары.

На основании пункта 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.

В соответствии с пунктом 14 Протокола для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на основе стоимости приобретенных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта).

Вместе с тем для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства - члена ЕАЭС, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения (пункт 18 Протокола).

Из вышеизложенного следует, что при импорте  товаров из Республики Беларусь, уплачивается НДС при ввозе товаров на территорию РФ. При этом не имеет значения является ли Организация плательщиком НДС, освобождена ли от него.

Рассмотрим указанный порядок оплаты «ввозного» НДС.

Согласно ст. 25 Договора о ЕАЭС между территориями государств - членов ЕАЭС осуществляется свободное перемещение товаров. Согласно статье 27 Договора о ЕАЭС во взаимной торговле товарами государства - члены ЕАЭС не применяют ввозные и вывозные таможенные пошлины (иные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие), меры нетарифного регулирования, специальные защитные, антидемпинговые и компенсационные меры.

В виду того, что между государствами осуществляется свободное перемещение товаров, имеет место особый порядок исчисления ввозного НДС.
Заключается он в том, что Организация-покупатель обязана

• самостоятельно исчислить «ввозной» НДС и
• оплатить его в бюджет в специальные сроки,
• предоставить отдельную налоговую декларацию в специальные сроки.

Также плательщики НДС имеют право на вычет оплаченного НДС.
Организации, пользующиеся освобождением по НДС – учитывают НДС в стоимости товаров/работ/услуг.

Подробнее рассмотрим ниже описанные особенности.

1. Определение налоговой базы
Для расчета "ввозного" НДС, необходимо умножить налоговую базу (стоимость товаров) на ставку налога (п. п. 14, 17 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
Налоговая база определяется на дату, когда приобретенные товары приняли на учет (п. 14 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС)[1].
Налоговая база рассчитается в рублях. Стоимость товаров в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия товаров к учету (п. 14 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

2.Ставка НДС 
НДС при ввозе из ЕАЭС начисляется по ставкам 10% или 20% (п. 17 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, п. п. 2, 3, 5 ст. 164 НК РФ).
По мнению Минфина РФ, приведенному в Письме от 14.07.2020г. № 03-07-14/61433 в Перечень товаров, облагаемых по ставке 10%[2], включены корни, черенки и отводки плодовых деревьев (включая виноград), кустарников, кустарничков, семена и рассада ягодных культур, но не включен товар «саженец».

В связи с вышеизложенным, по мнению Минфина РФ,
-  операции с товаром: корни, черенки и отводки плодовых деревьев (включая виноград), кустарников, кустарничков, семена и рассада ягодных культур облагаются по ставке 10%,
- а саженцы (а также товар из позиции 0602 ТН ВЭД ЕАЭС)  – 20%.

3. Порядок оплаты НДС

"Ввозной" налог при импорте из Белоруссии уплачивается в бюджет через налоговую инспекцию, в которой Организации стоит на учете (п. 13 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
Для перечисления налога в бюджет установлен специальный КБК - 182 1 04 01000 01 1000 110.
КБК указывается в поле 104 платежного поручения. В остальном платежное поручение оформите по общим правилам согласно Приложениям N N 1, 2, 5 к Приказу Минфина РФ от 12.11.2013г. № 107н.

Срок уплаты «ввозного» НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ввезенные товары были приняты к учету  (п. 19 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Если последний день срока выпадает на выходной, нерабочий праздничный и (или) нерабочий день, налог перечисляется не позднее первого следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Налог оплачивается в бюджет до подачи декларации (п. 20, пп. 2 п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

4. Декларация и иные документы

В свою налоговую инспекцию Организация должна предоставить
- декларацию по косвенным налогам при импорте из ЕАЭС,
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов
- другие документы, подтверждающие ввоз товаров и уплату НДС (п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Декларацию с документами подается даже когда ввезен товар, который освобожден от НДС.
Форма и Порядок заполнения декларации по косвенным налогам при импорте из ЕАЭС утверждены Приказом ФНС России от 27.09.2017 N СА-7-3/765@.

Срок подачи декларации и документов - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ввезенные товары вы приняли на учет.

Если в ходе проверки налоговый орган  не выявит нарушений, он подтвердит уплату «ввозного» налога.

К иным документам, прилагаемым к декларации, относятся:

выписка банка, подтверждающая перечисление в бюджет НДС и акцизов по ввезенным товарам.
транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров из страны ЕАЭС на территорию РФ (пп. 3 п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
счета-фактуры, выписанные продавцом (пп. 4 п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
договоры на покупку товаров (поставки, лизинга, товарного кредита и др.), а также посреднические договоры, если вы импортировали товар с привлечением посредников (пп. 5, 7, 8 п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС);
информационное сообщение. Его нужно подавать только в случаях, указанных в п. п. 13.2 - 13.5 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС, и лишь при условии, что нужных сведений нет в договоре, по которому приобретен товар (пп. 6 п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Указанные документы, кроме заявления о ввозе, можно подать в виде копий. Копии должен заверить руководитель или другое лицо по доверенности (п. 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
Также предусмотрена подача этих документов в электронном виде по форматам, которые должна утвердить ФНС России. Но пока они не утверждены, полагаем, что документы можно отправить не по формату, например в виде сканированных копий.

Срок проверки налоговым органом предоставленных документов -  10 рабочих дней (п. 6 Правил заполнения заявления о ввозе).
Если ошибок нет и все документы в порядке, инспекция подтвердит уплату налога.

5. Вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров из ЕАЭС

НДС, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии, может быть принят к вычету после того, как налоговый орган подтвердит уплату налога (п. 26 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).
При этом вычет возможен лишь в случае, если организация платит ЕСХН и не освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Из вопроса следует, что Организация использует освобождение от НДС. Соответственно, сумма оплаченного НДС включается в стоимость товара.

Налог на прибыль

В силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 обозначенной статьи), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, не облагаются налогом у источника выплаты. В пп. 5 речь идет о доходах от реализации акцией (долей) организацией, в пп. 6 - недвижимого имущества.

В Письмо ФНС России от 12.11.2019г. № СД-4-3/22935@[3] указано следующее:

«Доходы иностранной организации, указанные в пункте 2 статьи 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете.
В то же время доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете».

Из вышеизложенного следует, что при соблюдении условий, приведенных в п. 2 ст. 309 НК РФ Организация в связи с приобретением товара и оплатой его Белорусскому контрагенту не обязана удерживать налог на прибыль из сумм, выплачиваемых указанному белорусскому контрагенту .

Является неоднозначным вопрос о необходимости предоставления Налогового расчета  о суммах выплаченных иностранным организациям доходов  и удержанных налогов. По мнению консультантов, для предупреждения возможных налоговых споро, целесообразно указанный расчет предоставлять в ФНС.

К сведению. Статформа

В соответствии с п.п. 5-10 Правил ведения статистики взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами - членами Евразийского экономического союза[4]

российское лицо, которое заключило сделку или от имени (по поручению) которого заключена сделка, в соответствии с которой товары ввозятся в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Союза или вывозятся из Российской Федерации на территории государств - членов Союза, либо при отсутствии такой сделки российское лицо, которое имело на момент получения (при ввозе) или отгрузки (при вывозе) товаров право владения, пользования и (или) распоряжения товарами (далее - заявитель), обязано своевременно представлять в таможенный орган содержащую достоверные сведения статистическую форму, заполненную в личном кабинете участника внешнеэкономической деятельности, размещенном на официальном сайте Федеральной таможенной службы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (далее - личный кабинет), независимо от стоимости товаров, количества и вида транспорта, которым они перевозятся.

Статистическая форма представляется за отчетный месяц по нескольким отгрузкам (получениям) товаров, отгруженных (полученных) на одних и тех же условиях в ходе исполнения одного контракта (договора) (при наличии) в одном направлении (ввоз либо вывоз) одному и тому же покупателю (продавцу) из одной страны отправления (получения), или отдельно по каждой отгрузке (получению) товаров.
Для товаров, отправляемых посредством торговли в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в адрес физических лиц, статистическая форма представляется по всем отгрузкам за отчетный месяц отдельно по каждой стране получения.

Статистическая форма представляется в таможенный орган не позднее 10-го рабочего дня календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором произведены отгрузка или получение товаров, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7 настоящих Правил.
Местом представления статистической формы является таможенный орган, осуществивший электронную регистрацию статистической формы. Датой представления статистической формы в таможенный орган является дата направления статистической формы в таможенный орган через личный кабинет.

[1] По общему правилу налоговая база - это стоимость товаров по договору (п. 14 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС).

Не нужно включать в налоговую базу стоимость сопутствующих услуг, например транспортировки, если эти услуги прописаны отдельно в договоре и не включены в стоимость товара. Услуги между резидентами ЕАЭС облагаются по другим правилам, установленным в разд. IV Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС.

Если услуга включена в стоимость товара, то для определения базы принимается вся  стоимость с учетом услуги.

[2] Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов"

[3] ФНС России ссылается на Письма Минфина РФ от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 07.08.2019 N 03-08-05/59549

[4] утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2020 N 891 «О порядке ведения статистики взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами - членами Евразийского экономического союза и признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2015 г. N 1329»