Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

    Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

ноябрь 2020г.

 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

основных средств, состоящих из нескольких частей

Ситуация: Очень часто, получая объект основного средства, состоящий из нескольких частей, бухглатер учитывает их как самостоятельные объекты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Краткий вывод: В налоговом учете такие действия могут быть признаны незаконными.

Правовое обоснование:
Напомним нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФот 30.03.2001г. № 26н 
В п. 6 ПБУ 6/01 указано, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Аналогичное положение приведено в п. 10  ФСБУ 6/2020 "Основные средства" , утв. Приказом Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н, и вступающего в действие для обязательного применения с 01.01.2022г.
 

Из приведенной нормы ПБУ 6/01 видно, что, действительно, если у одного объекта основного средства нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Однако, в НК РФ отсутствует понятие «Единица учета основных средств», «Инвентарный объект». Также в НК РФ отсутствует положение, в соответствии с которым отдельное оборудование комплексных ОС с существенно отличающимися сроками полезного использования  может учитываться в качестве самостоятельного основного средства.

Напомним нормы из НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

На основании п.1. ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Из  приведенных норм следует, что в налоговом учете имущество признается основным средством, если его стоимость более 100 тыс. руб., имущество используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. СПИ такого ОС устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1.

В Письме Минфина РФ от 01.03.2019г. № 03-03-06/1/13587 "Об определении СПИ объекта ОС, представляющего собой обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, в целях налога на прибыль" сделан следующий вывод:
"... в случае если инвентарный объект основных средств представляет собой обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенных для выполнения определенной работы, то срок его полезного использования также подлежит определению исходя из классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
При этом в случае наличия у одного объекта основных средств нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Сложно пока сказать как отнесутся суды к Письму Минфина РФ от 01.03.2019г. № 03-03-06/1/13587 в части возможности учитывать отдельно части комплексного ОС с существенно отличающимися СПИ.

§§§ Однако судебная практика придерживается позиции, что в целях налогового учета для правильной квалификации имущества в качестве единого объекта ОС необходимо руководстваться специальным законодательством, содержащим информацию о конечном назначении объекта, заявленном производителем (доказательство того, что все оборудование может выполнять свои функции только в составе единого целого).

Соответствующей судебной практики достаточно много.
Например,
- в Определении Верховного Суда РФ от 24.09.2018г. № 307-КГ18-14515 по делу N А42-5598/2017 указано, что налоговое законодательство не предусматривает возможность разделения одного инвентарного объекта на несколько, поскольку амортизация по амортизируемому имуществу начисляется в целом по объекту основных средств, суды признали неправомерным отражение обществом в инвентарных карточках учета объекта основных средств только после ввода части данного объекта (палубных кранов) в эксплуатацию в качестве самостоятельных объектов.

-в Постановлении от 05.04.2016г. № 09АП-4148/2016 по делу № А40-141701/15[1] Девятый арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам:
«Единые и обязательные к применению требования при проектировании нового строительства базовых станций сотовой связи установлены в Ведомственных нормах технологического проектирования "Комплексы сетей сотовой и спутниковой подвижной связи общего пользования" РД 45.162-2991, утвержденных письмом Минсвязи России от 15.03.2001 N 1809 (далее - Ведомственные нормы).
Согласно пункту 2.3.1 Ведомственных норм в состав базовой станции входят: комплекс приемопередающего радиооборудования; антенно-фидерные устройства; оборудование соединительной линии; устройства электропитания, кондиционирования воздуха, охранно-пожарной сигнализации и другое вспомогательное оборудование.
Согласно пункту 2.3.3.6 Ведомственных норм помещения базовой станции должны быть оборудованы системами отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха в соответствии с требованиями СНиП 2.04.05 "Отопление, вентиляция и кондиционирование" (утв. Постановлением Госстроя от 28.11.91).
Согласно пункту 2.3.3.10 Ведомственных норм в аппаратной базовой станции должны быть предусмотрены следующие виды искусственного освещения: рабочее освещение и аварийное (эвакуационное) освещение. Искусственное освещение технологических помещений должно соответствовать требованиям СНиП 23.05 "Естественное и искусственное освещение".....
Таким образом, все вышеперечисленное оборудование является неотъемлемой частью базовой станции и может выполнять свои функции только в составе единого целого, используемого как основное средство без разделения на компоненты.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемый судебный акт, исходил из следующего.

Применительно к комплексу оборудования, который составляет объект основных средств "базовую станцию", следует исходить из того, что базовая станция как средство труда в производственном процессе по оказанию услуг подвижной радиотелефонной связи не может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться без приемо-передающего, антенно-фидерного, транспортного оборудования, а также оборудования электропитания, климатконтроля и инженерных сооружений. Без указанного оборудования базовая станция утрачивает свое функциональное назначение.

Не смонтированное друг с другом приемо-передающее, антенно-фидерное, транспортное оборудование, оборудование электропитания и инженерные сооружения также невозможно использовать в качестве средств труда....
При этом для решения вопроса о возможности учета в целях налогообложения совокупности нескольких материальных объектов в качестве единого объекта амортизируемого имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе данного объекта в эксплуатацию.
Выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т.п.).
Таким образом, все приспособления (комплектующие, детали и т.п.) стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса необходимо учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом амортизируемого имущества».

- в Постановлении от 14.07.2015г. № 10АП-5726/2015 по делу № А41-70312/14[2] Десятый арбитражный апелляционный суд указал следующее:
«В удовлетворении заявления о признании незаконным решения в части доначисления налога на прибыль, пени, штрафа, доначисления НДС отказано в части требований правомерно, поскольку заявитель не доказал наличие счета-фактуры в период заявления налогового вычета, получение заявителем счета-фактуры после принятия налоговым органом оспариваемого решения не свидетельствует о незаконности решения инспекции.
Апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в результате исполнения договора создан объект основных средств - комплекс коммерческого учета электрической энергии, то есть самостоятельный объект основных средств, в связи чем затраты на его создание не могут быть списаны в расходы единовременно в период из осуществления.
Согласно пункта 6.2.12 Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей Российской Федерации (утв. приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 229) автоматизированные системы контроля и учета электрической энергии и мощности должны обеспечивать получение данных о средних 30-минутных (коммерческих) значениях электрической мощности и об учтенной электроэнергии по зонам суток за календарные сутки и накопительно за заданный отрезок времени (неделю, месяц, год и т.д.).
В соответствии с пунктом 6.12.4 Правил функционирование автоматизированные системы контроля и учета электрической энергии и мощности должно обеспечиваться на основе сбора и передачи информации от энергообъектов по структуре, соответствующей, как правило, структуре системы сбора и передачи информации автоматизированной системы диспетчерского управления: энергообъект - энергосистема - объединенное диспетчерское управление - центральное диспетчерское управление.
Главой 17.2 Свода правил по проектированию и строительству СП 31-110-2003 "Проектирование и монтаж электроустановок жилых и общественных зданий" (одобрен Постановлением Госстроя России от 26.10.2003 N 194) установлено, что автоматизированная система контроля и учета электрической энергии должна обеспечивать в том числе: поквартирный и поценовой учет всех основных видов энергоресурсов: электроэнергии в многотарифном режиме; дистанционный многотарифный коммерческий учет и достоверный контроль потребления энергоресурсов; автоматизированный расчет потребления и возможность выписки электронных счетов абонентам для оплаты потребленных энергоресурсов; выдачу данных и обмен аналитической информацией между структурами жилищно-коммунального хозяйства и энергоснабжающими организациями при решении задач управления потреблением энергоресурсов и энергосбережения.
Аппаратура и линии связи автоматизированной системы контроля и учета электрической энергии должны соответствовать требованиям, которые предъявляются для систем коммерческого учета.

 ...Заявитель выделяет счетчики как предметы, которые могут выполнять свои функции самостоятельно, однако, АСКУЭ является именно комплексом, который позволяет контролировать показания приборов учета, установленных потребителями.
Возможность использования счетчиков, интегрированных в систему АСКУЭ, в качестве самостоятельных приборов учета для снятия с них показаний (с каждого в отдельности), не означает, что система АСКУЭ не является единым целым и не предназначена для выполнения определенных функций.
Так, система АСКУЭ предназначена для анализа нагрузок на объектах с целью их оптимизации и обнаружения дефектов в монтаже вводно-распределительных устройств, точной фиксации сбоев в электроснабжении и нарушении в качестве энергоснабжения, то есть для комплексного исследования (оценки, обзора) показаний всех приборов учета, присоединенных к этой системе....».

- в Постановлении ФАС МО от 17.02.2014г. № Ф05-77/2014 по делу № А40-172861/12 судьи пришли к выводу, что спорное оборудование (с отдельными инвентарными номерами) не может признаваться отдельным объектом основных средств, так как является составной частью, обеспечивающей функциональную работоспособность подстанции, обеспечивает снижение объемов потерь при транспортировке электроэнергии по воздушным линиям, повышает надежность существующего оборудования подстанции. Спорное оборудование не имеет самостоятельного значения, не может быть использовано в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Аналогичные выводы приведены
- в  Постановлении Арбитражного суда ПО от 01.07.2015г. по делу № А55-5190/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 07.10.2015г. № 306-КГ15-13406
отказано  в передаче для пересмотра),
- Постановлении Арбитражного суда ПО от 14.03.2016г. № Ф06-19323/2013 по делу № А55-5602/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 06.06.2016 N 306-КГ16-7439 отказано в передаче для пересмотра).

До настоящего времени отсутствует судебная практика о применении в налоговом учете вывода Минфина РФ, который сделан в Письме от 01.03.2019г. № 03-03-06/1/13587.

§§§ Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в налоговом учете комплексное ОС учитывается в качестве самостоятельного объекта основных средств. Оно не разделяется на составные объекты, в случае, если только посредством совместной работы оборудования комплексного ОС может быть достигнуто выполнение функций, заявленных производителем, или установленных нормативными актами.
При этом не имеет значения, если в бухгалтерском учете оборудование комплектного ОС учитывается в качестве самостоятельных объектов ОС из-за существенной разницы в СПИ.

[1] Постановлением Арбитражного суда МО от 02.08.2016г. № Ф05-10590/2016 данное постановление оставлено без изменения.
[2] Постановлением Арбитражного суда МО от 03.11.2015г. № Ф05-14899/2015 данное постановление оставлено без изменения.