Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

    Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

март 2020г.

Ситуация:
Подрядчик выполнил работы, но они не были приняты заказчиком. Подрядчик подал в суд и выиграл его.
Как отразить в налоговом учете решение суда?

Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Из данных картотеки арбитражных дел следует, что Решение Арбитражного суда было оставлено в силе судом апелляционной инстанции.

Следовательно, указанное решение в части взыскания суммы основного долга и судебных расходов вступило в силу в день принятия судебного акта судом апелляционной инстанции.

На основании ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Отмечаем, что рассмотренный в данной статье порядок учета применим только для договоров подряда с недлительным производственным циклом.
Сходная ситуация по договорам с длительным производственным циклом нами рассмотрена в платной статье 10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда.

Налоговый учет

На основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

На основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой получения (осуществления) указанных расходов будет дата признания должником указанных сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.

Рассматривая ситуации, связанные со спорами относительно уплаты долга, взысканного на основании судебного решения, Минфин РФ указывает, что присужденные судом к взысканию суммы задолженности нельзя рассматривать как ошибки и искажения.

Соответственно, расходы в виде присужденных судом к оплате сумм следует учесть в том налоговом периоде, когда вступило в силу судебное решение.

Так, в Письме Минфина РФ  от 23.01.2015г. № 03-03-06/1/1752 указано следующее:

«Из письма следует, что организация обратилась в суд по вопросу о взыскании задолженности за электроэнергию, возникшей в 2008 г. Решение суда вступило в силу в марте 2014 г....
Статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, присужденные судом к взысканию суммы нельзя рассматривать как ошибки и искажения. Учитывая, что решение суда вступило в силу в марте 2014 г., полагаем, что присужденные судом суммы следует учесть в этом налоговом периоде».

Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ 13.01.2015г. № 03-03-06/1/69458.

В части исчисления НДС в Письмах Минфина РФ от 02.02.2015г. № 03-07-10/3962, от 18.05.2015г. № 03-07-РЗ/28436 указано следующее:

«Одновременно сообщаем, что согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ либо день их оплаты (частичной оплаты).
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда».

В Письме Минфина РФ от 31.12.2014г. № 03-03-06/1/68990 указано следующее:

«На основании пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено главой "Налог на прибыль организаций" 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Таким образом, доход от реализации проектных работ признается в доходах на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи оказанных услуг.

В случае если вышеуказанный акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, доходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в следующем порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) за нарушение договорных обязательств при применении метода начисления признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Учитывая изложенное, подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору на выполнение проектных работ включаются в состав внереализационных доходов на основании указанных норм статей 250 и 271 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

По налогу на добавленную стоимость сообщаем, что согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Таким образом, при реализации работ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи результатов выполненных работ или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В связи с тем, что заказчик не подписал акт приемки-сдачи проектных работ, при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость, по мнению Департамента, следует считать дату вступления в законную силу решения суда».

Аналогичной позиции придерживаются и суды.

Например,

- в Постановлении Арбитражного суда УО от 18.05.2018г. № Ф09-1676/18 по делу № А50-17152/2017[1] указано следующее:
«руководствуясь п. 1 ст. 246, п. 10 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272, ст. 274 НК РФ, с учетом постановления Арбитражного суда Уральского округа от 11.09.2017 N Ф09-4807/17 по делу N А34-10010/2016, писем Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1752, от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69458, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что увеличение/уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), относящихся к прошлым периодам, но установленных судебными решениями и оформленными на их основании первичными документами, в целях исчисления налога на прибыль организаций отражается в декларации за текущий период (принятие судебного решения и оформления актов на изменение стоимости)...
Апелляционным судом верно указано на то, что налоговые обязательства не могут корректироваться налогоплательщиком по различным периодам: в сторону увеличения налоговой базы в период отгрузки, в части уменьшения налоговой базы в период осуществления корректировки на основании п. 13 ст. 171 НК РФ».

- в Постановлении от 01.04.2019г. № 20АП-890/2019 по делу № А68-2811/2017 Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам:
«Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2015 по делу N А76-1081/2014, постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А48-2601/2013, постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.2014 по делу N А21-3671/2013; постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.01.2018 по делу N А10-5264/2016.

Данный вывод подтверждается также разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, в котором указано, что днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда. Аналогичная позиция также высказана в письмах Минфина РФ от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990.

Вышеуказанная судебная практика, а также позиция Минфина РФ признают обоснованными действия налогоплательщика о принятии на учет только тех выполненных работ, по которым отсутствует спор по объему и качеству выполненных работ. Если между сторонами существует спор по объему выполненных работ, следовательно, у заказчика нет оснований для принятия на учет работ, выполнение которых он не признает.

Более того, из указанной выше судебной практики следует, что подрядчик также не имеет законных оснований для отражения в учете актов выполненных работ, и как следствие, формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, которые не подписаны со стороны заказчика.

Таким образом, только после установления судом объемов и стоимости выполненных работ, заказчик и подрядчик принимают выполненные работы на учет и определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость».

Из приведенных писем Минфина РФ и судебной практики следует, что в целях исчисления налога на прибыль взысканные суммы необходимо отражать в налоговом учете в периоде вступления в силу судебного акта, которым взыскана дебиторская задолженность.
В этом же периоде начисляется НДС с реализации.

Отмечаем, что рассмотренный в данной статье порядок учет примени только для договоров подряда с недлительным производственным циклом.
Сходная ситуация по договорам с длительным производственным циклом нами рассмотрена в платной статье 10 полезных заметок об учете подрядчика по договорам строительного подряда.

Дополнительная информация по учету заказчика:

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В Письме Минфина РФ от 29.11.2012г. № 03-07-11/518, указано, что НК РФ не установлен особый порядок применения налоговых вычетов в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ,

Соответственно, на основании п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ подрядчик обязан в течение пяти календарных дней со дня вступления в законную силу решения суда выставить Организации счет-фактуру.

Вычет по НДС заказчик  вправе заявить после вступления решения суда в силу при получении от подрядчика счета-фактуры.

[1] Определением ВС РФ от 13.09.2018г. № 309-КГ18-13269 отказано в передаче дела № А50-17152/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления