Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

    Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

01.03.2021г.

Ситуация: Российская организация получила заем от учредителя-иностранной организации. Доля участия иностранной организации - 100%.
Вопрос: В каком порядке признаются для целей исчисления налога на прибыль проценты, выплачиваемые по данному договору займа?

            Правило "Тонкой капитализации"

Основания взаимозависимости

Основания взаимозависимости лиц установлены п. 2 с. 105.1 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов признаются взаимозависимыми лицами.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
установлены ст. 269 НК РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Иное установлено для
-контролируемых сделок. Этому вопросу посвящены п.п.1.1-1.3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
-контролируемой задолженности. Этому вопросу посвящены п.п. 2-13 ст. 269 НК РФ.

Контролируемые сделки

Основания признания сделок контролируемыми перечислены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются, в т.ч., сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

По договору займа в определении указанного суммового критерия участвует сумма процентов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.05.2012г. №03-01-18/4-67 [1]). 
Отмечаем, что при определении суммового критерия в целях признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми не учитываются доходы, полученные от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013г. № 03-01-18/26448)

Контролируемая задолженность
для целей ст. 269 НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации, в т.ч., по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

При этом, если в силу п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям п. 3 ст. 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Например, Письмо Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288) указанное требование действительно как в отношении сделок, признаваемых контролируемыми сделками, так и в отношении сделок, не признаваемых таковыми.

В ст. 269 НК РФ указано, следующее:

«3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности......
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.».

Отмечаем, что если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее - для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 - 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.

Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываются. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме (п. 2 Письма Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288). (В Письме Минфна РФ от 04.04.2016г. № 03-03-06/1/18891  указано, что курсовые разницы по сверхнормативным процентам могут учитываться в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Отмечаем, что ранее Минфин РФ занимал противоложную позицию, изложенную в Письме от 26.03.2015г. № 03-03-06/1/16701).

Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письма Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018г. № 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017г. № 03-03-06/1/69285).

Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы определиться с долей процентов по договорам займа с иностранным займодавцем, которые могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, Организации необходимо руководствоваться п.п.2-6 ст. 269 НК РФ.

Для этого Организации необходимо выполнить следующие действия на отчетную дату:

1. Установить размер контролируемой задолженности (КЗ). В данном случае им является сумма задолженности по всем договорам займа с учредителем без учета начисленных процентов[2]. 
2. Рассчитать собственный капитал (СК), т.е., разницу между активами и обязательствами организации. (По данным бухгалтерского учета. При этом из суммы обязательств необходимо исключить задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита))[3].
3. Получить соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (КЗ/СК).

- Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 - 1.3.  ст. 269 НК РФ.

- Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль(ПрП) (см. далее).

4.В рассматриваемом случае доля участия взаимозависимого лица составляет 100%.

5. Далее рассчитайте коэффициент капитализации (К) по формуле: К=(КЗ/(СК*100%))/3)
6. Рассчитайте величину ПрП в размере, который определяется по формуле: ПрП=Сумма фактически начисленных процентов / К.

Пример с данными на 31.12.2020г.

Предположим, что размер собственного капитала Организации – 15 млн. руб.

Сумма займа  = 50 млн.

Сумма процентов – 2 млн. руб.

Доля участия иностранного учредителя – 100%.

Определяем соотношение суммы займа и собственного капитала: 50/15=3,33. Т.е., сумма займа превосходит собственный капитал более, чем в 3 раза.

Следовательно, необходимо рассчитывать предельный процент.

Определяем коэффициент капитализации:  К=(50млн/(15млн*100%))/3=1,11

Сумма процентов, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль составляет 2 млн/1,11=1,8 млн.

В расчете налога на прибыль может участвовать сумма процентов 1,8 млн. руб.

Разница между 2 млн. и 1,8 млн. руб. при выплате учредителя признается дивидендами.

Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:

Для того, чтобы определиться с порядком учета для целей исчисления налога на прибыль процентов по договорам займа, Организации необходимо проверить величину превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом Организации, рассчитанным по правилам п. 3 ст. 269 НК РФ.

Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном  в п.п.1 - 1.3.  ст. 269 НК РФ. Т.е., в зависимости от того, является или сделка контролируемой или не является.

- Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль (см. далее).

 Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1. Надо ли из расчета собственного капитала  исключать задолженность по налогу на прибыль? Ведь расчет собственного капитала производится на основании баланса, в котором учитывается задолженность по налогу на прибыль без учета результата расчета процентов по контролируемой задолжеyности?

Ответ. По нашему мнению, вся суть в необходимости соблюдения очередности действий для расчета предельных процентов (не более того). Для расчета мы сначала формируем баланс, используя данные бухгалтерского учета. В б/у мы все проценты признаем прочим расходом. В т.ч., с учетом этих данных мы формируем в учете информацию о налоге на прибыль и о чистой прибыли, переносимой в стр. 1370 бухгалтерского баланса.

Далее , после всех расчетов, в б/у у нас так и остаются проценты по договору займа. А в н/у мы часть этих процентов налогооблагаем и не признаем в расходах. Косвенно данная позиция подтверждается  Письмом Минфина РФ от 27.12.2017 г. № 03-03-06/1/87340

Итоговую отчетность за период мы составим с учетом всех этих расчетов.

Вопрос №2. Когда необходимо заплатить налог на прибыль по переквалифицированным в дивиденды проценты по договору займа?

Ответ. Минфин РФ в своих разъяснениях, (Например, Письма от 13.07.2020 г. №03-03-06/1/60709, от 24.05.2017г. № 03-03-РЗ/31710) указывает, что следующее:
"....расчет суммы предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, а также квалификация превышения предельных процентов над начисленными процентами в качестве дивидендов осуществляются налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату."

! В данном случае при расчете налога на прибыль необходимо также учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является иностранный займодавец. 

Как быть в случае, если выплата процентов производится позже отчетной даты официальные разъяснения отсутствуют. Предполагаем, что в данном случае 
могут включиться общие нормы, что  налоговый агент, обязан перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение 1 дня после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Думаем, что здесь также надо подстраховываться направлением письменных разъяснений в Минфин РФ. (Официальные разъяснения  по этому поводу отсутствуют).

Вопрос №3 При определении величины собственного капитала учитываются ли суммы задолженности по страховым взносам.

Ответ. Да. учитываются. На это указано в Письме Минфина РФ от 01.11.2019г. № 03-03-06/1/84366, в котором говорится следующее:
"В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения прибыли при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита......
Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
Таким образом, понятия "налог", "сбор" и "страховые взносы" в НК РФ разделены.
Учитывая указанное, не являясь налогами и сборами в смысле НК РФ, суммы задолженности по страховым взносам учитываются при определении величины собственного капитала для целей статьи 269 НК РФ".

Вопрос №4.  Как определяется величина собственного капитала?

Ответ.   Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. (Письмо Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340)

Вопрос №5.  Обязаности налогового агента в части процентов, переквалифицированных в дивиденды .

Вопрос №6. Применяются ли положения о контролируемой задолженности в случае косвенного участия?

Ответ. Да. В соответствии позицией, приведенной в п.12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017г., применение п.2 ст.269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании. (Показательным является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 по делу N А56-44788/2018).

[1] 9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.

[2] В п. п. 3 Письма Минфина РФ от 02.12.2005г. № 03-03-04/1/406 указано, что задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.

[3]П. 1 Письма Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340, от 16.05.2019г. № 03-03-06/1/35185.