Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
20.09.2021г.
Вопрос:
Какие обязаности возникают у налогового агента в части процентов, переквалифицированных в дивиденды по п.2 ст. 269 НК РФ при получении займа от учредителя - резидента Польши.
Ответ:
Налогообложение дохода Польского учредителя в виде дивидендов от источников в РФ производится по ставке 10% при соблюдении положений ст. 312 НК РФ.
Т.е., при условии предоставления указанным лицом следующих документов:
1) документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор;
2) документ, подтверждающий фактическое право иностранной организации на получение дохода.
Желательно получить их до выплаты дохода.
Обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату. (Письмо Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50719)
Также налоговые агенты по налогу на прибыль в данном случае составляют расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Правовое обоснование
В соответствии с пунктом 6 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Таким образом, расчет суммы предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, а также квалификация превышения предельных процентов над начисленными процентами в качестве дивидендов осуществляются налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату. (Письмо Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50719).
В соответствии со ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст.309 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В п.3. ст. 284 НК РФ указано следующее: к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
…
3) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.
При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст.275 НК РФ.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 настоящего пункта, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
В п.3. ст. 275 НК РФ указано, что если иное не предусмотрено НК РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.
В случае, если организация, признаваемая в соответствии с настоящим Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения). (п. 6. ст. 275 НК РФ).
В ст. 7 НК РФ установлено, что, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Польша заключено Соглашение от 22.05.1992г.
"Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (далее - Соглашение).
В ст. 7 «Дивиденды» Соглашения указано следующее:
«1. Дивиденды, выплаченные компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве и в соответствии с законодательством этого Государства, но налог, взимаемый в таком случае, не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях….».
В отношении процентов по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер, определенный по правилам ст. 269 НК РФ, также возможно применить пониженную ставку по международным соглашениям между РФ и государством иностранной компании (п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2020), Определение Верховного Суда РФ от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719, п. 2 Обзора правовых позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ за третий квартал 2019 года, Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях).
Согласно ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса. При выплате налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными соглашениями облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, производится при условии предъявления подтверждения, согласно статье 312 Кодекса.
Таким образом, налогообложение дохода Польского учредителя в виде дивидендов от источников в РФ производится по ставке 10% при соблюдении положений ст. 312 НК РФ.
Если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату. (Письмо Минфина РФ от 28.06.2021г. № 03-03-06/1/50719)
Документы, которые подтверждают право на пониженную ставку по дивидендам, выплаченным иностранной компании
От иностранно компании до выплаты дохода необходимо получить (п. 1 ст. 312 НК РФ):
1) документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор;
2) документ, подтверждающий фактическое право иностранной организации на получение дохода.
1. Документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в государстве,
с которым заключен международный договор.
Для документа, подтверждающего постоянное местонахождение, обязательная форма налоговым законодательством не установлена (Письмо ФНС России от 03.06.2021 N СД-4-3/7777@).
Это может быть справка о местонахождении по форме иностранного государства или иная произвольная форма, в том числе полученные в электронном виде.
Чтобы такой документ рассматривался в качестве надлежащего подтверждения, в нем должна быть следующая информация (Письмо Минфина РФ от 03.06.2021г. № 03-08-05/43271):
• наименование налогоплательщика;
• указание на то, что налогоплательщик является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции;
• подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.
Компетентный орган, уполномоченный выдавать подтверждение налогового резидентства (заверяющих документальное подтверждение налогового резидентства) в Польше - Министр финансов или уполномоченный им представитель (пп. "g" п. 1 ст. 3 Соглашения между РФ и Республикой Польша об избежании двойного налогообложения).
В документе также могут быть отражены (но это не обязательно): период его действия, наименование соглашения об избежании двойного налогообложения.
2. Документ, подтверждающий фактическое право
иностранной организации на получение дохода.
Подтвердить фактическое право на доход можно любыми документами (информацией), которые свидетельствуют о следующем (Письма Минфина России от 22.06.2021 N 03-08-05/49013, от 01.12.2020 N 03-08-05/104776, от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 27.03.2015 N 03-08-05/16994):
• иностранная компания может самостоятельно распоряжаться полученными дивидендами;
• иностранная компания должна уплатить с дивидендов налог в своей стране. Это нужно для того, чтобы подтвердить, что дивиденды выплачиваются не ради экономии на налоге в РФ, если в дальнейшем деньги уходят в страны, с которыми у РФ нет соглашения об избежании двойного налогообложения;
• компания-получатель действительно ведет свою деятельность в стране, резидентом которой она является.
В п. 2 ст. 7 НК РФ указано, что наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.
В п. 7 ст. 25.13 НК РФ указано, что осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.
Одним из документов, подтверждающих фактическое право иностранной компании на доход в виде дивидендов, может быть письмо от директоров этой компании, которое подтверждает, что она является бенефициарным собственником доходов (Письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-08-05/49013).
Письма ФНС России
- от 28.04.2018г. № СА-4-9/8285 "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)"),
- от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@ "Об отдельных вопросах контроля Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов",
Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 г. № 03-00-РЗ/16236,
Информационное письмо Росфинмониторинга от 04.12.2018г. №57
Отчетность налогового агента
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, предоставляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
