01.12.2019г.
Аренда квартиры для работника или возмещение расходов на наем.
Сравниваем риски.
Оформляем документы с целью минимизации рисков.
В статье рассмотрены следующие вопросы:
- риски по НДФЛ, страховым взносам и налогу на прибыль в случае аренды квартиры для работника,
- риски по НДФЛ, страховым взносам и налогу на прибыль в случае возмещения расходов на наем жилья работником,
- пять практических советов налогового юриста по оформлению локальных актов и документов с работником с целью минимизации рисков по налогам и страховым взносам.
В статье приведены нормы законодательства РФ, значительное число разъяснений Минфина РФ, ФНС РФ и судебной практики по рассматриваемому вопросу.
Действующее законодательство РФ допускает оба варианта обеспечения работника жильем.
Так, в соответствии с п.2. ст. 671 ГК РФ юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
На основании п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя
- сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и
- передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем),
- предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование.
В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.
Также работодатель вправе осуществлять возмещение работнику стоимости проживания. На основании ст. ст. 8, 9, 164, 165, 169 ТК РФ оформить данную выплату возможно в качестве компенсации расходов на обустройство на новом месте жительства работника.
По мнению консультантов, налоговые риски (риски по страховым взносам) в обоих случаях являются идентичными.
В первом случае предоставление работникам жилья работодателем рассматривается Минфином РФ в качестве оплаты труда в натуральной форме. (Письма Минфина РФ от 14.01.2019г. № 03-04-06/1153, от 16.05.2018г. № 03-04-06/32677).
Соответственно, Минфин РФ считает, что указанные выплаты
- облагаются НДФЛ и страховыми взносами.
- могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в размере не более 20% от начисленной месячной заработной платы[1] (ст. 131 ТК РФ, Письма Минфина РФ от 07.12.2015г. № 03-03-06/1/71238, от 22.10.2013г. № 03-04-06/44206 и др.) при условии, что включены в систему оплаты труда.
Суды занимают иную позицию.
Так в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением Гл. 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015г.) указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом на доходы физических лиц, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
В Постановлении от 14.06.2016г. № Ф02-3020/2016 по делу № А19-5543/2015 Арбитражный суд ВСО пришел к выводу о том, аренда помещения работодателем для работников носят социальный характер и не облагаются страховыми взносами.
С учетом приведенной в Обзоре от 21.10.2015г. позиции ВС РФ в Письме ФНС РФ от 17.10.2017г. № ГД-4-11/20938@ указано, что суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, не признаются доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. Однако данные суммы облагаются страховыми взносами.
Однако имеются письма ФНС РФ с такой же позицией, как у Минфина РФ.
Во втором случае (при выплате иногороднему работнику компенсации за наем жилого помещения), по мнению Минфина РФ суммы возмещения облагаются
- НДФЛ и страховыми взносами (Письмо Минфина РФ от 26.04.2019г. № 03-04-06/31271, от 07.03.2019г. № 03-04-05/15025, от 12.01.2018г. № 03-03-06/1/823, от 19.02.2018г. № 03-04-06/10129 и др.),
- могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в размере не более 20% от начисленной месячной заработной платы (при условии, что являются частью систему оплаты труда и не являются возмещением расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей) (Письмо Минфина РФ от 19.03.2013г. № 03-03-06/1/8392).
Суды занимают иную позицию.
Так, в Определениях Верховного Суда РФ от 21.03.2019г. №№ 306-ЭС19-1713, от 24.09.2018 N 310-КГ18-14056, от 06.12.2017 N 304-КГ17-18637, от 26.02.2016 N 310-КГ15-20212 и от 22.09.2015 N 304-КГ15-5000, а также Постановления АС ЗСО от 30.05.2018г. № Ф04-1817/2018, ДО от 28.02.2017г. №N Ф03-366/2017, ПО от 21.11.2018г. № Ф06-39394/2018 по делу № А49-2007/2018[2], и др.) делается ссылка на Определение ВС РФ от 16.09.2015г. № 304-КГ15-5008, в котором указано, что такие компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, данные выплаты не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы.
Однако, в этом случае на основании п.29 ст. 270 НК РФ затраты социального характера не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, и в случае аренды жилья работодателем, и в случае компенсации затрат работника на наем жилья существует равный риск взыскания НДФЛ и страховых взносов.
Соответствующие расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в размере не более 20% от начисленной месячной заработной платы при условии, что они включены в систему оплаты труда.
Суды преимущественно не соглашаются с проверяющими и признают, что указанные затраты не облагаются страховыми взносами и НДФЛ, если произведены
- по инициативе работодателя, заинтересованного в привлечении иногородних сотрудников,
- на основании трудового договора и иных локальных актов.
Как правило, выводы судов основаны на положениях ст.ст. 164,165,169 ТК РФ.
Так, в соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Статьей 165 ТК РФ установлено, что переезд работника на работу в другую местность относится к случаям предоставления гарантий и компенсаций.
В соответствии со ст. 169[3] ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства.
Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
В п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» разъяснено, что выплаты, указанные в ст. 164 ТК РФ, не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Отмечаем, что в действующем законодательстве отсутствует расшифровка понятия «Обустройство на новом месте».
Отдельные суды полагают, что наем жилья - это неотъемлемая часть обустройства на новом месте жительства. (Постановления ФАС ЦО от 24.07.2013г. по делу № А68-7790/2012, ФАС ДО от 12.03.2014г. № Ф03-6642/2013).
Из Постановления Арбитражного суда СЗО от 28.08.2014г. № Ф07-6326/2014 по делу № А56-50900/2013 следует, что суд кассационной инстанции отклонил довод налогового органа о том, что понятие «расходы по обустройству» не подразумевает регулярную и длительную оплату найма жилого помещения для сотрудника и предполагает возмещение работодателем расходов, необходимых только в первое время по прибытии работника на новое место жительства, поскольку действующее законодательство РФ не разъясняет, какие расходы относятся к обустройству на новом месте жительства и не содержит их конкретного перечня.
Кроме того, на основании ст. 423 ТК РФ до настоящего времени в части, не противоречащей ТК РФ, действует Постановление Совмина СССР от 15.07.1981г. № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность», в п. 3 которого указано, что работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором.
Указанное Постановление применяется отдельными судами, при разрешении споров по рассматриваемому вопросу. (Определение Верховного Суда РФ от 27.08.2014г. по делу № 309-ЭС14-82, А07-11742/2013, Постановление ФАС ВСО от 11.09.2013г. по делу № А19-2330/2013, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2017г. № 07АП-4599/2017 по делу № А67-7988/2016[4]).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению,
для минимизации налоговых рисков Организации необходимо оформить документы следующим образом:
1. Составить внутренние документы, обосновывающие большую заинтересованность Организации в привлечении иногородних работников для эффективной работы обособленных подразделений. Из указанных документов должно четко следовать, что расходы по арендной плате (или компенсации затрат на наем) осуществлены в целях обеспечения производственной деятельности Организации и привлечения на работу квалифицированных работников. Они не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы.
(Таким документами могут быть служебные записки о недостатке кадров, приказ руководителя о проведении мероприятий по выявлению в штате сотрудников необходимой квалификации и агитации их по переезду в место нахождения обособленного подразделения. Также о наборе новых специалистов в случае отсутствия сотрудников, желающих переехать, и указание на то, что вновьпринятым сотрудникам и работающим работникам, согласившимся переехать, будут предоставлены гарантии и компенсации, в т.ч., связанные с организацией их проживания),
- В локальных актах целесообразно указать, что на основании ст. ст. 164, 165, 169 ТК РФ, а также п.3 Постановления Совмина СССР от 15.07.1981г. № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» работодатель возлагает на себя ответственность за организацию проживания иногородних работников. Организация работодателем проживания иногороднего работника относится к мерам по обустройству работника на новом месте жительства[5].
- Указать в локальных актах, что вопрос об обеспечении жильем иногородних работников может решаться
- либо путем предоставления им права проживания в жилых помещениях, арендованных Организацией с целью соблюдения положения п. 3 Постановления Совмина СССР от 15.07.1981г. № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность»,
- либо на основании ст.ст. 164, 165, 169 ТК РФ путем выплаты компенсации в размере стоимости найма жилья работником (В этом случае целесообразно прописать порядок заключения работником соответствующего договора, предельный размер компенсации, порядок предоставления подтверждающих документов и выплаты компенсации..
- В локальных актах необходимо указать, что расходы, связанные с обеспечением жильем иногородних работников в любом случае не являются вознаграждением за труд, в т.ч. в натуральной форме, не относятся к стимулирующим выплатам, и не входят в систему оплаты труда Организации.
- Отразить в трудовом договоре с иногородним специалистом порядок обеспечения его жильем и сделать отсылку к соответствующим локальным актам Организации.
По нашему мнению, в локальных актах и трудовых договорах с иногородними работниками нежелательно указывать, что затраты на аренду или наем жилья носят социальный характер. Поскольку на основании п. 29 ст. 270 НК РФ в этом случае Организация не сможет признавать их в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В указанном случае целесообразно делать упор на то, что Организация в связи с производственной необходимостью привлекает иногородних работников и организовывает проживание работников с целью обеспечения им нормальных условий труда.
В этом случае, по нашему мнению, Организация может расходы по найму жилого помещения учесть в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при их соответствии критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой подход находит подтверждение в Постановлении ФАС МО от 30.07.2010г. № КА-А41/8336-10 по делу № А41-30741/09. (Отмечаем, что руководствуясь позицией ВС РФ о социальном характере указанных выплат, налоговые органы могут исключить их из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль).
[1] С учетом премий и надбавок
[2] Определением Верховного Суда РФ от 21.03.2019 N 306-ЭС19-1713 отказано в передаче дела N А49-2007/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления
[3] Одновременно обращаем внимание Организации на то, что, по мнению Минфина РФ положения ст. 169 ТК РФ применимы только к переезжающим действующим сотрудникам, то есть уже занятым у данного работодателя. (Письмо Минфина РФ от 30.06.2014г. № 03-04-06/31385).
[4] Определением Верховного Суда РФ от 06.12.2017 N 304-КГ17-18637 отказано в передаче дела N А67-7988/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
[5] Отмечаем, что в отдельных судебных актах суды указывают, что длительный период проживания работников после переезда на новое место не относится к расходам на переезд.
