01.02.2020 г.
Продажа доли в уставном капитале ООО взаимозависимому лицу.
Нужна ли оценка профессионального оценщика?
В данной статье рассмотрены следующие вопросы:
Требования законодательства о порядке оценки рыночной стоимости доли в уставном капитале ООО.
- Правила проверки налоговыми органами цены сделки по контролируемым сделкам.
- Правила проверки налоговыми органами цены сделки по неконтролируемым сделкам.
Анализ произведен на основании правовых норм, разъяснений Минфина РФ и судебной практики.
В соответствии с п. 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ) участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, если это не запрещено уставом общества.
На основании п. 11. ст. 21 Федерального закона № 14-ФЗ сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.
Законодательство РФ не содержит требования о привлечении оценщика для независимой оценки стоимости продаваемой доли в уставном капитале ООО.
Однако ст. 105.3 НК РФ установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами
Так, в соответствии с п. 1. ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
В соответствии с п. 1 ст. 54.1. НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны осуществляться на основе рыночных цен, то есть цен, устанавливаемых независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях (Письмо Минфина РФ от 18.10.2016г. № 03-12-11/1/60594).
Порядок проверки налоговыми органами рыночности цены сделки зависит от того является ли она контролируемой или нет.
По контролируемым сделкам на основании п.2. ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.
Таким образом, по контролируемым сделкам цена сделки проверяется только с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.
По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами, в случаях если использование рыночных цен предусмотрено главами части второй НК РФ при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика.
В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. (Письма Минфина РФ от 26.10.2012г. № 03-01-18/8-149, от 18.10.2012г. № 03-01-18/8-145, от 28.11.2018г. № 03-12-12/1/85982).
Таким образом, при проведении выездных и камеральных налоговых проверок налоговые органы, оценивая налоговые обязательства сторон по неконтролируемым сделкам, могут руководствоваться как методами, указанными в гл. 14.3 НК РФ, так и иными способами.
В Письме ФНС РФ от 27.11.17 № ЕД-4-13/23938@ указано, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции».
Данная позиция поддерживается судами. Например, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.17 указано, что по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Суды также придерживаются позиции, что по неконтролируемым сделкам рыночная цена может быть установлена на основании отчета оценщика. (Например, из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, Постановления Арбитражного суда ЦО от 11.12.2018г. № Ф10-5159/2018 по делу N А64-1247/2017[1] следует, что суды признали допустимым доказательством отчет оценщика, предоставленный налоговым органом).
Отмечаем, что действующим законодательством прямо не определен порядок оценки рыночной стоимости доли в уставном капитале.
На практике принято сравнивать цену продажи доли с ее действительной стоимостью, определяемой исходя из стоимости чистых активов ООО, либо привлекать независимого оценщика.
На основании п. 5 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)», утв. Приказом Минэкономразвития России от 20.05.2015г. № 298 рыночная стоимость является одним из видов стоимостей, который может быть определен в отношении объекта оценки в зависимости от предполагаемого использования результатов оценки.
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, отчет оценщика, подтверждающий соответствие цены продажи доли рыночному уровню, может снизить риск предъявления претензий со стороны налогового органа в части рыночности цены сделки.
Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:
- действующее законодательство не обязывает производить независимую оценку доли в уставном капитале ООО при ее продаже. Также не возникает обязанности определять цену продажи доли исходя из ее действительной стоимости.
- в целях снижения риска, связанного с доначислением налога на прибыль в связи с применением нерыночной цены, Организация вправе привлечь оценщика для подтверждения, что цена продажи доли соответствует рыночному уровню.
[1] Определения ВС РФ от 11.04.2019г. № 310-ЭС19-2993 отказано в передаче дела № А64-1247/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
