Ответ:
1. Налоговые декларации по налогу на имущество организаций
Согласно ст. 57 ГК РФ присоединение относится к видам реорганизации юридических лиц.
В соответствии с п.1 ст. 17 Федерального закона от 26.12.95г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011г. № 16555/10 по делу № А41-6959/10 также указано, что при универсальном правопреемстве в результате реорганизации права и обязанности должника переходят к реорганизованному лицу на основании закона.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме.
В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ налогоплательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
Учитывая, что присоединенные предприятия прекратили свою правоспособность 22.04.2013г., налоговый период по налогу на имущество исчисляется с 01.01.2013г. по 21.04.2013г.
В Письме от 13.02.2007г. № 03-02-07/1-67 Минфин РФ отметил, что НК РФ не содержит специальных сроков представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям. И указал, что ориентироваться необходимо на общие сроки сдачи декларации (авансового расчета) и уплаты налога (авансового платежа) за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.
В этом же письме финансовое ведомство приводит следующий пример: «Так, например, ст. ст. 287 и 289 Кодекса установлены срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, при реорганизации в ноябре 2006 г. налоговые декларации по налогу на прибыль организаций должны быть представлены и налог должен быть уплачен за налоговый период не позднее 28 марта 2007 г., а при реорганизации в феврале 2007 г. - 28 апреля 2007 г. (за соответствующий отчетный период)».
Поскольку в указанном письме Минфин РФ давал разъяснения о порядке предоставления отчетности как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество, можно сделать вывод, что на приведенном примере с налогом на прибыль финансовое ведомство разъяснило свою общую позицию, касающуюся и налога на имущество.
Также налогоплательщикам даны разъяснения об адресате предоставления налоговых деклараций по налогу на имуществу за реорганизованное лицо. Так, в Письме ФНС РФ от 11.11.2010г. №ШС-37-3/15203 указано, что налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за последний налоговый период за реорганизованную (преобразованную) организацию представляет в налоговый орган по месту своего учета правопреемник, если указанная декларация не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке.
В Письмах от 13.09.2012 г. № 03-05-05-01/54 и от 26.06.2008г. № 03-05-04-01/26 Минфина РФ указал, что в том случае, когда по месту нахождения, присоединенных организаций правопреемником созданы обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, или находятся объекты недвижимого имущества, то декларации за присоединенные компании ему необходимо подать в налоговые инспекции по месту нахождения указанных подразделений или недвижимых активов.
Отдельно отмечаем, что в п. 2.8. Приложения №3 «Порядок заполнения декларации на имущество организаций» к Приказу[1] ФНС РФ от 24.11.2011г. № ММВ-7-11/895 приведен следующий порядок заполнения отдельных граф декларации, предоставляемой за реорганизованное предприятие: «При представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных Деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц, разделения юридического лица, преобразования одного юридического лица в другое) в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «215» или «216», а в верхней его части указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «налогоплательщик» указывается наименование реорганизованной организации.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (по месту нахождения имеющего отдельный баланс обособленного подразделения, недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и имеющего отдельный баланс обособленного подразделения).
В Разделе 1 и 2 Декларации указывается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация (имеющее отдельный баланс обособленное подразделение, недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации имеющего отдельный баланс обособленного подразделения)».
В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год; отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Указанной статье также предусмотрено, что законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
В тоже время законами субъектов РФ по месту нахождения присоединенных предприятий установлены отчетные периоды для предоставления расчетов по налогу на прибыль.
Таким образом, если придерживаться приведенной выше позиции Минфина РФ, организация-правопреемник обязана подать налоговую декларацию по налогу на имущество за присоединенное предприятие в срок, предусмотренный для сдачи отчетности по итогам периода, в котором предприятие было ликвидировано.
Учитывая, что законами субъектов РФ по месту нахождения присоединенных предприятий установлены отчетные периоды для предоставления расчетов по налогу на прибыль, для Организации, следуя позиции Минфина РФ в рассматриваемом ситуации , этот срок окончился 30 июля 2013г.
- Порядок расчета суммы налога на имущество по присоединенным организациям
По вопросу порядка исчисления налоговой базы по налогу на имущество за период деятельности ликвидированных предприятий Минфин РФ, приводя общие положения гл. 30 «Налог на имущество организаций», в Письме от 27.12.2004г. № 03-06-01-04/189 указал следующее: «Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).
Соответственно, при исчислении среднегодовой (средней) стоимости имущества числитель формируется исходя из фактического количества месяцев нахождения данного имущества на балансе организации в данном налоговом (отчетном) периоде. То есть складывается остаточная стоимость имущества на первое число каждого из 12 месяцев (соответственно, в тех месяцах, когда организация еще не была зарегистрирована, это число будет 0). А знаменателем будет постоянная величина - количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (то есть 13, 10, 7 или 4).
Таким образом, на основании п.4 ст.376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество по организации за период с 1 января 2004 г. по 1 августа 2004 г. должна быть определена как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа 2004 г. (на 1-е числа следующих месяцев календарного года и на 1 января 2005 г. остаточная стоимость равна нулю), на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (то есть 12 + 1), с учетом положений п.п.1 и 2 вышеназванной статьи Кодекса. При этом согласно п.1 ст.382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
В соответствии с п.2 ст.382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной согласно п.1 указанной статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода».
Аналогичная точка зрения (но без подробного расчета) была выражена в Письме ФНС РФ от 11.11.2010г. № ШС-37-3/15203.
Указанная позиция Минфина РФ была поддержана судами. Например, в Постановлении ФАС ПО от 29.04.2008г. по делу № А57-14007/06-45, суд указал, что порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество, предложенный Минфином РФ соответствует положениям гл. 30 «Налог на имущество организаций». Также суд отметил, что указанный порядок учитывает основное требование статьи 55 НК РФ, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации.
Таким образом, если следовать позиции Минфина РФ у Организации существует обязанность рассчитать сумму налога на имущество присоединенных предприятий исходя из среднегодовой стоимости их имущества в 2013г., подать налоговые декларации по налогу на имущество за 2013г. и заплатить сумму налога в бюджет в сроки, соответственно предусмотренные для сдачи промежуточной отчетности (в рассматриваемом случае - за 1 полугодие 2013г.) и уплаты авансовых платежей по налогу на имущество.
[1] «Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения»
