Ответ:
Начиная с 01.07.2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст.ст. 248-250 НК РФ).
В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так в соответствии с пп.14 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям.
В соответствии с п.2. ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. (Принимая во внимание не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщиками, применяющими метод начисления для целей Главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
До 23.01.2015г. Минфин РФ считал, что распределять общехозяйственные расходы между коммерческой и некоммерческой деятельностью нельзя. Налоговое ведомство ссылалось на то, что это не предусмотрено гл. 25, в том числе ст. 272 НК РФ (Письма от 02.08.2013г. № 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013г. № 03-03-06/4/13345).
Однако в Письме от 23.01.2015г. № 03-03-06/4/2051 Минфин РФ со ссылкой на пп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 2 ст. 251 НК РФ, указал следующее:
«…некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций затраты, соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ. При этом расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
В том случае, если налогоплательщик, применяющий в налоговом учете метод начисления, осуществляет какие-либо расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, по которым ведется обособленный учет, их распределение осуществляется с учетом положений статьи 272 НК РФ.
Пунктом 1 данной статьи НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности исключительно за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.
При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета, по нашему мнению, допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах к коммерческим и некоммерческим организациям и в силу этого противоречит принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.
Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации), по мнению Департамента, осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ».
Из вышеизложенного следует, что финансовое ведомство под разными видами деятельности понимает деятельность, в рамках целевого финансирования и предпринимательскую деятельность.
Таким образом, если Учреждение, производит какие-либо косвенные расходы в рамках своего вида деятельности, связанные как с деятельностью в рамках целевого финансирования, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом их невозможно однозначно отнести к деятельности, осуществляемой за счет средств целевого финансирования, данные расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета, также ставило бы Учреждение в невыгодное положение по сравнению с коммерческими организациями, противоречило бы принципу равенства налогообложения.
Таким образом, в соответствии с вышеизложенным мнением Минфина РФ, Учреждение должно вести раздельный учет косвенных затрат между деятельностью, направленной на получение дохода и деятельностью, ведущейся за счет целевого финансирования (целевых поступлений).
При этом в соответствии с п.1 ст. 272 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов Учреждения.
Также обращаем внимание на Письмо Минфина РФ от 28.12.2012г. № 03-03-06/4/124, в котором указано, что учесть в налоговом учете косвенные расходы можно только в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии.
