Ситуация:
Общество (Заявитель) заключило договор по технологическому присоединению к электрическим сетям с ОАО «ХХХ» (Сетевая организация). На основании этого договора Общество является потребителем мощности 2 МВА для электроснабжения объекта «00». На дату оказания услуги все объекты введены в эксплуатацию.
Как необходимо принимать затраты расходов по технологическому присоединению к электрическим сетям энергопринимающих устройств для целей бухгалтерского и налогового учета (единовременно или постепенно), при возможности постепенного списания затрат просим прокомментировать порядок действий. Также просим пояснить возможность дальнейшего выставления услуг по аренде электрической мощности от Заявителя прочим контрагентам.
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Федерального закона от 26.03.2003г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» технологическое присоединение объектов юридических и физических лиц по производству электрической энергии к объектам электросетевого хозяйства осуществляется на основе договора об осуществлении технологического присоединения к объектам электросетевого хозяйства, заключаемого между сетевой организацией и обратившимся к ней лицом.
Порядок технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии регулируется Правилами технологического присоединения энергопринимающих устройств к электрическим сетям, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004г. № 861 (Далее – Правила).
В соответствии с пунктом 3 Правил сетевая организация обязана выполнить в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению при условии соблюдения им Правил и наличии технической возможности технологического присоединения.
Пунктом 6 Правил предусмотрено, что технологическое присоединение осуществляется на основании договора, заключаемого между сетевой организацией и юридическим или физическим лицом. Заключение договора является обязательным для сетевой организации.
Перечень мероприятий по технологическому присоединению приведен в пункте 18 Правил и включает:
а) подготовку, выдачу сетевой организацией технических условий и их согласование с системным оператором и со смежными сетевыми организациями;
б) разработку сетевой организацией проектной документации согласно обязательствам, предусмотренным техническими условиями;
в) разработку заявителем проектной документации в границах его земельного участка;
г) выполнение технических условий заявителем и сетевой организацией;
д) проверку выполнения заявителем и сетевой организацией технических условий в соответствии с разделом IX настоящих Правил, а также допуск к эксплуатации установленного в процессе технологического присоединения прибора учета электрической энергии;
е) осмотр (обследование) присоединяемых энергопринимающих устройств должностным лицом органа федерального государственного энергетического надзора при участии сетевой организации и собственника таких устройств;
ж) осуществление сетевой организацией фактического присоединения объектов заявителя к электрическим сетям и включение коммутационного аппарата (фиксация коммутационного аппарата в положении "включено").
Согласно п. 87 Основ ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2011г. № 1178, в размер платы за технологическое присоединение включаются средства для компенсации расходов сетевой организации на выполнение организационно-технических мероприятий, связанных с осуществлением технологического присоединения и расходов на строительство объектов электросетевого хозяйства - от существующих объектов электросетевого хозяйства до присоединяемых энергопринимающих устройств и (или) объектов электроэнергетики.
Из перечня мероприятий по технологическому присоединению следует, что, все они связаны с непосредственным присоединением объекта к электрической сети. Данные мероприятия являются разовыми и, как правило, без их осуществления эксплуатация объекта невозможна.
Таким образом, можно сделать вывод, что технологическое присоединение построенного объекта к электрической сети является необходимым условием функционирования этого объекта.
Однако для более точного ответа на поставленный вопрос необходимо иметь подробное представление о том, на сколько затраты по технологическому подключению направлены на доведение объекта до состояния, пригодного для использования.
Бухгалтерский учет
Порядок учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (далее- ПБУ 6/01)
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом на основании пункта 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в т.ч., суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
Соответственно, плата за технологическое присоединение (без учета НДС) должна рассматриваться в качестве затрат, связанных с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию, и формировать первоначальную стоимость построенного объекта.
Пунктами 17, 20 ПБУ 6/01 предусмотрено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования основных средств.
Следовательно, произведенные Организацией затраты по технологическому присоединению к электрическим сетям в целях бухгалтерского учета признаются расходами по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию, и списываются в составе общей стоимости объекта основного средства постепенно в течение срока его полезного использования.
Отдельно отмечаем, что в случае, если затраты по технологическому присоединению к электрическим сетям не связаны с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, то в зависимости от вида деятельности Организации и положений учетной политики указанные расходы могут быть единовременно отнесены к расходам по обычным видам деятельности или прочим расходам на основании Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 , утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н.
Налоговый учет (налог на прибыль организаций)
В случае, если произведенные затраты направлены на доведение объекта дл состояния, пригодного к использованию, Организации необходимо руководствоваться нижеследующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами в целях главы 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Из вышеизложенного следует, что созданный объект основных средств с учетом работ по технологическому подключению является амортизируемым имуществом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Следовательно, затраты на технологическое присоединение следует рассматривать как затраты на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, и включать в первоначальную стоимость данного объекта. После чего признавать произведенные затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, постепенно в течение срока полезного использования объекта путем начисления амортизации.
Отмечаем, что Минфин РФ по вопросу учета затрат на технологическое присоединение в высказывал разные точки зрения.
В письмах от 12.11.2008г. № 03-03-06/1/623, от 10.07.2008г. № 03-03-06/1/401 Минфин РФ рекомендовал учитывать расходы по оплате работ по непосредственному подключению энергопринимающих устройств к электрической сети в качестве расходов по доведению этих энергопринимающих устройств до состояния, пригодного к использованию, которые подлежат списанию через механизм амортизации.
Однако в более поздних Письмах от 19.02.2014г. №03-03-06/1/7019, от 14.10.2009г. № 03-03-06/2/192 Минфин РФ, от 08.07.2010г. № 03-03-06/1/453 Минфин РФ указывает, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с учетом положений ст. 318 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 07.08.2012г. № 16-15/071664@ «О расходах на технологическое присоединение к электрической сети», Минфина РФ от 18.07.2013г. № 03-03-06/1/28181, от 08.06.2011г. № 03-03-06/1/335, от 12.04.2011г. № 03-03-06/1/230.
В Постановлении ФАС СКО от 27.01.2012г. № А53-5876/2011 указывается, что, поскольку расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, суды пришли к обоснованному выводу о том, что такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС МО от 15.04.2013г. по делу № А40-70325/12-20-390.
Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете момент списания расходов на технологическое присоединение зависит от того, насколько указанные затраты направлены на доведение объекта до состояния пригодного для использования.
В случае, если направлены, списание должно производиться постепенно через механизм амортизации.
Если нет – затраты могут быть списаны единовременно.
Возможность дальнейшего выставления услуг по аренде электрической мощности от Заявителя прочим контрагентам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
Согласно пунктом 1 статьи 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
На основании ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.
Субабонент - это юридическое или физическое лицо, энергоустановки которого присоединены к энергосетям абонента и которое состоит в договорных отношениях с этим абонентом.
Таким образом, субабонент не заключает прямого договора с энергоснабжающей организацией.
В соответствии со статьям 545, 546 и 548 Гражданского кодекса Российской Федерации при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией абонент вправе передавать субабоненту расходы по оплате услуг по предоставлению энерго-, водо- и теплоснабжения. При этом такая передача осуществляется только с согласия снабжающей организации.
При передаче энергоресурса от неэнергоснабжающей организации у получающей стороны возникают риски в части вычета по НДС. У передающей стороны налоговые риски при этом не возникают.
В связи с чем рассмотрим возможные варианты договоров между стороной, передающей энергоресурс и не являющееся энергоснабжающей организацией и стороной, получающей этот энергоресурс.
Порядок применения вычетов по НДС стороной, получающей энергоресурс, зависит от статуса продавца и вида заключенного договора на отпуск энергоресурса субабоненту.
Анализ разъяснений Минфина РФ, ФНС РФ и судебной практики позволяет сделать вывод, что безрисковым для применения вычета по НДС является только заключение прямого договора поставки с энергоснабжающей организацией.
Это связано с тем, что по поводу квалификации отношений по поставке энергоресурсов от абонента субабоненту в настоящее время среди судов не существует единого мнения.
Чаще всего соглашение о поставке энергоресурсов заключается субабонентами с абонентом, покупающим указанные энергоресурсы у энергоснабжающей организации. При этом передача полученного энегоресурса от абонента субабоненту производится на основании разных видов договоров, которые нами рассмотрены ниже.
- Договор предусматривает компенсацию субабонентом расходов абонента на энергоресурсы.
В случае, если стороны согласовали возмещение расходов абонента на оплату поставляемых энергоресурсов, Минфин РФ и ФНС России считают, что указанная операция не относится к операциям, облагаемым НДС. По мнению финансового и налогового ведомств, операции по передаче электроэнергии, воды, газа абонентом субабоненту не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, так как абонент не может выступать поставщиком данных товаров для субабонента, поскольку сам выступает в роли покупателя и не является энергоснабжающей организацией. В связи с этим объект налогообложения по НДС у абонента отсутствует
В Письмах от 31.12.2008г. № 03-07-11/392, от 26.12.2008г. № 03-07-05/51 Минфин РФ указал, что: «при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, по нашему мнению, объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится».
В отдельных судебных актах суды поддерживают этот подход.
Например, Определением ВАС РФ от 29.01.2008г. № 18186/07 , Постановлениях ФАС СЗО от 21.07.2009г. по делу № А56-48203/2007; ФАС ПО от 04.03.2008г. № А65-8421/2007-СА1-37.
Однако имеются судебные акты, в которых суды встают на сторону налогоплательщика. Например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009г. № 12664/08 по делу № А76-24215/2007-42-106: Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2009г. № Ф04-5497/2009(19433-А45-29) по делу № А45-19045/2008.
- Договор поставки с неэнергоснабжающей организацией.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2000г. № 7349/99 по делу № А40-13861/99-9-197 следует, что абонент не может являться энергоснабжающей организацией.
Ссылаясь на указанную правовую позицию ВАС РФ, выраженную по неналоговому спору, налоговые органы часто считают действия налогоплательщика по принятию к вычету НДС необоснованными.
Однако, рассматривая налоговые споры, многие суды признают передачу электроэнергии от абонента к субабоненту реализацией электроэнергии и не считают, что заключение договора поставки с неэнергоснабжающей организацией является ограничением для применение вычета по НДС.
Так, в Постановлениях от 29.09.2008г. № КА-А40/9071-08 по делу № А40-555/08-87-3, от 17.02.2010г. № КА-А40/368-10 ФАС МО указал, что статьей 149 НК РФ установлен исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Передача электроэнергии основным абонентом энергоснабжающей организации субабоненту в этой статье не поименована.
Определением ВАС РФ от 21.08.2008г. № 10600/08 было поддержано следующее решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.01.2008г. по делу № А40-54039/07-112-309:
«…заявитель в качестве субабонента получал электроэнергию от абонента - ООО «Х» Метростроя» для выполнения строительно-монтажных работ своими машинами и механизмами, находящимися на балансе заявителя.
Ссылка налогового органа на Постановление ВАС РФ от 06.04.2000 г. N 7349/99 также не обоснована, так как в указанном Постановлении рассматривались отношения арендатора и арендодателя, при этом электроэнергия получалась арендатором в связи с арендой здания.
Заявитель не компенсировал расходы абонента - ООО "Х", а в соответствии с положениями ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации оплачивал реально потребленную в процессе осуществления хозяйственной деятельности электроэнергию.
Соответственно, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС по рассмотренным операциям».
В Постановлении ФАС МО от 15.02.2011г. № КА-А40/11-11 по делу № А40-88545/09-114-539 было указано следующее:
«Судебными инстанциями установлено, что общество заключило договор от 29.01.2002 N 14 пользования эксплуатационными и коммунальными услугами в принадлежащей ему части здания, расположенного по адресу: г. Москва, Проектируемый проезд 1980, дом 2, с ОАО "Фабрика - заготовочная "Олимп-21".
В рамках исполнения договора в 2006 - 2007 гг. в адрес заявителя выставлены счета-фактуры, суммы НДС по которым приняты заявителем к вычету за соответствующие налоговые периоды.
Как установлено судебными инстанциями, поскольку общество является собственником только незначительной части вышеуказанного здания, в то время как ОАО "Фабрика - заготовочная "Олимп-21" является собственником основной части строения, получать электроэнергию общество может только от данного абонента, и ему же компенсировать ее стоимость.
Правильно применив положения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, судебные инстанции обоснованно указали, что отпуск электроэнергии субабоненту подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов.
Кроме того, в Определение от 21.08.2008 N 10600/08 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что отпуск электроэнергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов и налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС.
При осуществлении операций согласно заключенному между абонентом и субабонентом договору абонент обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, если изначально отпуск энергии энергоснабжающей организации абоненту является операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС, то природа данной операции не меняется от того, что в последующем абонент передает энергию субабоненту, имеющему средства измерения электрической энергии, с разрешения энергоснабжающей организации.
Таким образом, уменьшение инспекцией налоговых вычетов на суммы, уплаченные в составе стоимости электрической энергии, является незаконным».
В Постановлении от 08.10.2008г. № Ф09-7166/08-С2 ФАС УО указал следующее:
«Соглашение, по которому арендатор уплачивает арендодателю, не являющемуся энергоснабжающей организацией, стоимость потребляемой электроэнергии, не является договором энергоснабжения.
Однако это обстоятельство само по себе не лишает общество материального права на налоговые вычеты по НДС, поскольку затраты общества как субабонента на оплату своего тарифа не носят компенсационный характер, а возникают в результате приобретения электроэнергии».
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ПО от 02.03.2010г. № А55-12842/2009, ФАС СЗО от 15.10.2008г. № А52-312/2008; ФАС МО от 29.09.2008г. № КА-40/9071-08, ФАС МО от 05.06.2009г. № КА-А40/4954-09.
Однако имеется и отрицательная арбитражная практика по данному вопросу (ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 по делу № А56-25768/2008 (отмечаем, что спор касался налога на прибыль).
Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что если отношения сторон не связаны с возмещением коммунальных расходов арендатором арендодателю, а осуществляется поставка абонента энергоресурса субабоненту по отдельному договору, судебные инстанции преимущественно считают указанную хозяйственную операцию подлежащей налогообложению НДС, что предоставляет право субабоненту принять к вычету НДС по счету-фактуре, выданному от абонента, как поставщика энергоресурса.
При этом обращаем отдельное внимание на то, что на основании ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.
В случае отсутствия указанного согласия у организации могут возникнуть претензии налоговых органов в части признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение энергоресурсов.
