Ситуация
В организации работают иностранные сотрудники, которым по условиям контракта гарантируется оклад установленный в ЕВРО.
Вариант 1.
В трудовом договоре работнику установлен оклад в ЕВРО, который рассчитывается по внутреннему курсу, установленному приказом на дату расчета заработной платы.
Организация рассчитывает таким работникам оклад за полностью отработанный месяц по формуле Оклад х курс ЕВРО по данным ЦБ РФ на дату расчета заработной платы (= на дату перечисления заработной платы).
ПРИМЕР: Оклад работника = 1000 ЕВРО. Курс ЕВРО ЦБ РФ на дату расчета заработной платы = 69,00.
Начислена заработная плата = 1000 ЕВРО х 69,00 = 69 000 руб.
Вариант 2.
В трудовом договоре работнику устанавливается фиксированный Оклад в рублях в размере 50 340 руб. (сумма этого оклада рассчитывается как сумма Оклада в ЕВРО умноженная на плановый курс (К1): 1000 ЕВРО х 50,34 = 50 340 руб.)
При этом на ежемесячной основе Организация производит работнику Доплату, размер которой рассчитывается по следующей формуле (данная формула также прописана в трудовом договоре с работником):
Доплата = ((Оклад/К1) – (Оклад/К2)) х К2, где
К1 – 50,34 (плановый курс)
К2 – Рублевый эквивалент 1 Евро, определяемый по внутреннему курсу, установленному приказом на дату расчета заработной платы (= на дату перечисления заработной платы).
Данная доплата является частью оплаты труда Работника. Если по результатам расчета значение «Доплата» будет отрицательным, то Доплата Работодателем не производится.
ПРИМЕР 1: Оклад работника = 1000 ЕВРО. Курс ЕВРО ЦБ РФ на дату расчета заработной платы = 69,00.
Начислена Оклад = 50 340 руб.
Начислена Доплата = (50340 /50,34 – 50340/69,00) х 69,00 = (1000 – 729,57) х 69,00 = 18 659,67 руб.
Итого начислено 68 999, 67 руб.
ПРИМЕР 2: Оклад работника = 1000 ЕВРО. Курс ЕВРО ЦБ РФ на дату расчета заработной платы = 50,00.
Заработная плата = 1000 х 50,34 = 50 340 руб.
Доплата = (50340 /50,34 – 50340/50,00) х 50,00 = (1000 – 1006,8) х 50,00 = -340 руб.
В связи с тем что сумма Доплаты отрицательная – то размер начисленной заработной платы = 50 340 руб.
В обоих случаях перечисление заработной платы производится в рублях. В связи с тем, что в день перечисления заработной платы установлена автоматическая конвертация рублевой суммы в Евро, то курс используемый для пересчета заработной платы в рубли и курс для обратной конвертации рублей в ЕВРО одинаковы, и, таким образом, работник получает гарантированный ему Оклад в ЕВРО.
Какие риски с точки зрения трудового и налогового законодательства вы видите при использовании варианта 1 и варианта 2?
Ответ:
При ответе на поставленный вопрос определим следующее:
- Право сторон трудового договора установить оплату за труд в иностранной валюте или условных единицах.
- Налоговые риски первого и второго вариантов.
- Право сторон трудового договора установить оплату за труд в иностранной валюте или условных единицах.
Отмечаем, что в заданном вопросе не указаны следующие существенные особенности:
- место осуществления иностранными работниками их трудовой функции. Например, привлечение иностранных работников в филиал (представительство) российской организации, расположенный на территории другого иностранного государства.
- являются ли иностранные граждане резидентами с точки зрения валютного законодательства (проживают ли они постоянно на территории РФ на основании вида на жительства).
В связи с чем, при ответе консультанты исходят из предположения, что иностранные граждане привлекаются для работы на территории РФ и являются нерезидентами по валютному законодательству.
Согласно п. 1 ст. 140 Гражданского кодекса Российской Федерации рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ.
При этом в соответствии с п. 2 указанной статьи Гражданского кодекса Российской Федерации случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом.
Указанным законом является Федеральный закон от 10.12.2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном регулировании и валютном контроле).
В соответствии со статьей 1 Закона о валютном регулировании и валютном контроле
«1. Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:…
6) резиденты
а) физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года;
б) постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
7) нерезиденты:
а) физические лица, не являющиеся резидентами в соответствии с подпунктами "а" и "б" пункта 6 настоящей части…
9) валютные операции:…
б) приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа».
В соответствии со статьей 6 Закона о валютном регулировании и валютном контроле «Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями 7, 8 и 11 настоящего Федерального закона, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление».
Из вышеизложенного следует, что иностранные граждане, не имеющие вида на жительства в РФ, являются нерезидентами РФ в соответствии с валютным законодательством. При этом перечисление им заработной платы в рублях является законной валютной операцией.
В соответствии со статьей 11 Трудового кодекса Российской Федерации все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
При этом на территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено ТК РФ, другими федеральными законами или международным договором РФ.
Отдельно обращаем внимание Организации на то, что Федеральным законом от 01.12.2014г. № 409-ФЗ[1] в ТК РФ введена отдельная глава, предусматривающая особенности правового регулирования трудовых отношений с иностранными гражданами.
В соответствии со статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации в трудовом договоре, в т.ч., указываются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
Из вышеизложенного следует, что на территории РФ на трудовые отношения с иностранными гражданами распространяются положения Трудового кодекса Российской Федерации, в т.ч. положения об обязательном согласовании в трудовом договоре размера должностного оклада и доплат.
Выплата заработной платы, согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации, должна производиться в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).
Согласно положениям ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Как следует из указанных норм Трудовым кодексом Российской Федерации установлено только условие о валюте выплаты заработной платы, но не о валюте должностного оклада, согласованного сторонами трудового договора.
Также статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено право работодателя самостоятельно устанавливать систему оплаты труда, включая должностные оклады и доплаты.
Правомерность указания в трудовых договорах заработной платы в иностранной валюте была предметом рассмотрения Роструда в письмах от 24.06.2009г. № 1810-6-1, от 11.03.2009г. № 1145-ТЗ, от 31.10.2008г. № 5919-ТЗ, от 10.10.2006г. № 1688-6-1.
Например, в письме от 11.03.2009г. № 1145-ТЗ Федеральная служба по труду и занятости указывает следующее:
«Трудовой кодекс РФ не содержит положений, прямо запрещающих установление заработной платы в иностранной валюте, поскольку в соответствии со ст. 131 Кодекса в валюте Российской Федерации (в рублях) должна производиться выплата заработной платы.
Однако при заключении трудового договора нужно учитывать следующее.
Для оформления сотрудников на работу существуют унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Документы, перечисленные в вышеуказанном Постановлении (приказы, личная карточка работника, график отпусков и т.д.), должны соответствовать требованиям Трудового кодекса РФ.
Кроме этого, устанавливая в трудовом договоре размер оплаты труда в иностранной валюте, выплачивать заработную плату работодатель должен будет в рублях. Изменение курса рубля по отношению к иностранной валюте может привести к ухудшению условий оплаты труда работника.
Учитывая изложенное, установление в трудовых договорах оплаты труда в иностранной валюте не соответствует действующему законодательству».
Таким образом, Роструд считает недопустимым устанавливать в трудовом договоре валюту заработной платы отличную от валюты РФ, по вышеуказанным основаниям.
Отмечаем, что консультантам не удалось найти судебную практику, подтверждающую либо опровергающую изложенное выше мнение Роструда.
Проанализируем доводы[2] Роструда, приведенные в Письме от 11.03.2009г. № 1145-ТЗ с позиций законодательства, действующего в настоящее время.
- Формы первичных учетных документов:
Со вступлением в силу Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011г. «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) отменено применение унифицированных форм первичных учетных документов, в т.ч. по учету труда и его оплаты.
Возможность самостоятельной разработки форм первичных учетных документов подтвердил Роструд в Письмах от 14.02.2013г. № ПГ/1487-6-1, от 23.01.2013г. № ПГ/10659-6-1, от 09.01.2013г. № 2-ТЗ.
Отмечаем, что в соответствии со статьей 12 Закона о бухгалтерском учете денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.
Из вышеизложенного следует, что с 01.01.2013г. первичные учетные документы могут быть разработаны организацией самостоятельно при условии соблюдения статьи 9 Закона об бухгалтерском учете и, если обязательство по оплате труда выражено в иностранной валюте, первичный документ может быть составлен в этой валюте.
Ухудшение положения работки в связи с изменением курса валюты:
В вопросе указано следующее: «В связи с тем, что в день перечисления заработной платы установлена автоматическая конвертация рублевой суммы в Евро, то курс используемый для пересчета заработной платы в рубли и курс для обратной конвертации рублей в ЕВРО одинаковы, и, таким образом, работник получает гарантированный ему Оклад в ЕВРО».
Однако, по мнению консультантов нет возможности точно предопределить, что проверяющие сочтут ухудшением положения работника. Наличие разницы в курсе между днями начисления и выплаты или между днями заключения трудового договора и днем выплаты.
Т.е, остается риск нарушения прав работника в случае уменьшения курса евро в первом варианте, когда размер должностного оклада устанавливается в ЕВРО при заключении трудового договора. Это связано с тем, что на дату заключения трудового договора курс ЕВРО может быть больше, чем на дату выплаты заработной платы. Т.е., рублевый эквивалент на дату заключения трудового договора теоретически может быть меньше рублевого эквивалента на дату получения заработной платы, несмотря на то, что курс используемый для пересчета заработной платы в рубли и курс для обратной конвертации рублей в ЕВРО будут одинаковыми.
Во втором варианте указанный риск будет отсутствовать по причине того, что изначально размер должностного оклада устанавливается в рублях. А разница между курсами будет регулироваться суммой доплаты.
Дополнительно также отмечаем, что в соответствии со статьей 22 Трудового кодекса Российской Федерации Работодатель обязан обеспечивать работникам равную оплату за труд равной ценности.
Статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
При этом оклад (должностной оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.
Из вышеизложенного следует, что Трудовым кодексом Российской Федерации установлена обязанность работодателя выплачивать фиксированный размер оплаты труда работника за календарный месяц без учета возможных доплат. При этом из месяца в месяц, если работник должен получать равную оплату за выполнение равноценного труда.
Учитывая требования статьи 131 Трудового кодекса Российской Федерации о выплате заработной платы в рублях, а также мнение Роструда об отсутствии права сторон трудовых отношений устанавливать трудовом договоре размер должностного оклада в иностранной валюте, у консультантов нет абсолютной уверенности, в том, что проверяющие будут готовы оценивать равенство должностного оклада и ее фиксированный размер в единицах изменения отличных от валюты РФ.
Судебная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует.
Указанный риск имеет место при оформлении трудовых отношений с иностранными работниками по первому варианту и является минимальным при выполнении второго варианта рассматриваемого вопроса.
Из вышеизложенного следует, что оформление Организацией трудовых отношений с иностранными гражданами по первому варианту (с указанием в трудовом договоре должностного оклада в ЕВРО) может повлечь для Организации риск привлечения к административной ответственности за нарушение норм трудового законодательства.
По мнению консультантов, второй вариант более соответствует нормам трудового законодательства и в данном случае административные риски минимальны.
Меры ответственности за нарушение законодательства о труде и об охране труда регулируются статьей 5.27 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации, предусматривающей наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 5 000 рублей; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 рублей.
Нарушение законодательства о труде и об охране труда лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет; на юридических лиц - от 50 000 до 70 000 тысяч рублей.
Обращаем внимание Организации, что по имеющейся у нас информации, в настоящее время трудовая инспекция в ряде случаев меняет подход к определению величины штрафа, и штраф за нарушение трудового законодательства накладывается не один раз за все выявленные в ходе проверки нарушения, а за каждого сотрудника, в отношении которого нарушение допущено, и в разрезе каждого нарушения.
Арбитражная практика по делам о нарушении трудового законодательства при определении размера штрафа в порядке, приведенном выше, в настоящее время отсутствует.
Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.03.2014г. № 11036/13 по вопросу применения ответственности в соответствии с КоАП РФ высказал следующую позицию:
«Согласно части 1 статьи 4.4 КоАП РФ при совершении лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение.…
Таким образом, поскольку предприятием допущено несколько самостоятельных (несмотря на схожесть) правонарушений на различных объектах по разным адресам, оно подлежит административной ответственности за каждое административное правонарушение.
Этот вывод соответствует разъяснениям, содержащимся в пункте 24 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», согласно которым в случае совершения лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое из них.»
Таким образом, мы не исключаем, что в случае судебного разбирательства схожие нарушения трудового законодательства в отношении разных сотрудников будут рассматриваться как разные нарушения, за которые предусмотрена самостоятельная ответственность, в связи с чем штрафы могут многократно возрасти.
- Налоговые риски вариантов №1 и №2
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходы на оплату труда определяются в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено следующее:
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
«К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;…
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;…
25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Из рассматриваемого вопроса следует, что и в первом, и во втором случаях размер оплаты труда урегулирован трудовым договором.
Следовательно, в указанном случае пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не применим. И на возможность признать указанные выплаты в целях исчисления налога на прибыль будет влиять их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
В настоящее время официальные разъяснения Минфина РФ и налоговых органов, а также судебная практика по данному вопросу отсутствуют.
Рассмотрим соблюдение указанных выше критериев в первом и втором вариантах оформления трудовых отношений с иностранным работником.
1 Вариант.
Как было описано выше, правомерность установления в трудовом договоре размера должностного оклада в иностранной валюте является спорным вопросом.
С 01.01.2013г. Организации вправе самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов, включающих реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 указанной статьи первичный учетный документ должен содержать величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения. Отмечаем, что конкретная валюта операции (например, валюта РФ- рубли) в указанном подпункте не установлена.
При этом пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ. каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Из вышеизложенного следует, что при установлении трудовым договором размера заработной платы в иностранной валюте, согласованная валютная величина также должна быть указана в иных докуме6нтах, связанных с учетом и оплатой труда (Например, приказ на оплату труда, штатное расписание и др.). И это не будет являться прямым нарушением норм бухгалтерского учета.
А поскольку оформление документов в указанном порядке формально соответствует законодательству РФ, расходы на оплату труда по первому варианту могут быть признаны документально подтвержденными и экономически обоснованными.
Однако, при сходных указанных выше нормах Закона о бухгалтерском учете №402-ФЗ и действующего до 01.01.2013г. Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Минфин РФ в Письме от 12.01.2007г. № 03-03-04/1/866 и УФНС России по г. Москве в Письме от 21.04.2009г. № 16-15/038922 указали на неправомерность учета для целей налогообложения первичных документов, составленных в условных единицах (иностранной валюте)[3].
Однако, в случае подтверждения реальности хозяйственной операции, но нарушении отдельных норм трудового или др. законодательства судебные инстанции, как правило, признают правомерным признание понесенных расходов в целях уменьшения налоговой базы по прибыли.
Так, например,
- Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.10.2014г. № 15АП-9105/2014 по делу № А32-1472/2012 пришел к выводу, что несоответствие ряда представленных документов форме не свидетельствует, о нереальности понесенных обществом расходов по выплате заработной плате за 2008 год и не является основанием для неприменения расходов для целей налогообложения прибыли.
- ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.04.2008г. № Ф04-1209/2008(1113-А75-25) пришел к выводу, что нарушение норм трудового законодательства, связанное с привлечением работников к сверхурочным работам с превышением установленного законодательством лимита, не меняет правовой природы произведенных за данные работы компенсационных выплат как составной части заработной платы, в связи с чем указанные выплаты учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Из вышеизложенного следует, что в первом варианте у Организации существует риск предъявления претензий налоговыми органами в части признания расходов на оплату труда выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях.
Однако у Организации есть значительные шансы отстоять свое право в суде. Поскольку прямого запрета Трудовой кодекс Российской Федерации не содержит. Затраты произведены в соответствии с реальными хозяйственными операциями, на основании трудовых договоров и локальных актов Организации. Т.е. указанные затраты являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Кроме того, в соответствии с пунктом 7 Статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
2 Вариант.
Во втором случае в трудовом договоре устанавливается должностной оклад в рублях. Однако разница в курсах на дату заключения трудового договора и на дату выплаты заработной платы компенсируется доплатой, расчет которой производится по формуле, также установленной трудовым договором.
В указанном случае первичные документы по учету и оплате труда составляются в валюте РФ.
Следовательно, претензий по документальному оформлению указанной операции быть не должно.
Однако может встать вопрос об экономической обоснованности произведенных затрат, что подтверждается прямой формулировкой пункта 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку указанная выше доплата представляет собой компенсационную выплату. Однако указанный пункт устанавливает ограниченный перечень обстоятельств в связи с которыми произведенные компенсационные выплаты могут включаться в состав расходов на оплату труда. Это компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации
В соответствии с пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Доплату, которая по своей природе вызвана разницей между курсами валюты на дату заключения трудового договора и дату выплаты заработной платы, по мнению консультантов, сложно связать с режимом работы и условиями труда, как того требует пункт 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, однако можно связать с компенсационными начислениями, обусловленными повышением цен, предусмотренный пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
В подобных случаях суды нередко встают на сторону налоговых органов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2006г. № Ф04-2720/2005(22307-А27-29), от 01.02.2006г. № Ф04-2636/2005(19198-А27-14)).
Из вышеизложенного следует, что во втором варианте сложно доказать производственную направленность доплаты, с целью применения пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, указанная доплата может вызывать ассоциацию с компенсацией в связи с повышением цен. В связи с чем высока вероятность непризнания указанной доплаты в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Подводя итог, можно выделить следующее:
Первый вариант имеет высокий риск привлечения к административной ответственности за нарушение трудового законодательства, что потребует от Организации необходимость защищать свои интересы в суде. При этом шансы выиграть судебный спор достаточно высокие в связи с отсутствием прямого нарушения норм трудового и валютного законодательства РФ.
Кроме того, у Организации имеются все основания учесть произведенные расходы в полном объеме при исчислении налога на прибыль, как экономически обоснованные и документально подтвержденные.
Второй вариант является более безопасным с точки зрения нарушения трудового законодательства РФ. В указанном случае трудовое и валютное законодательство соблюдается в полном. Однако у Организации существует значительный риск в части правомерности признания доплат расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли. По мнению консультантов, в рассматриваемом случае высока вероятность того, что Организации придется отстаивать в суде свое право на признание указанных расходов на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, как другие виды экономически обоснованных расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
[1] - Федеральный закон от 01.12.2014г. № 409-ФЗ «О внесении в Трудовой кодекс Российской Федерации и статью 13 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" изменений, связанных с особенностями регулирования труда работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства».
- На основании ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» Федеральный закон от 01.12.2014г. № 409-ФЗ вступил в силу с 13.12.2014г.
[2] Формы первичных учетных документов и ухудшение положения работника в связи с изменением курса валюты
[3] Отмечаем, что указанные письма касались заполнения унифицированных форм № № КС-2 и КС-3.
