27.05.2020г.
|
|
Тема строительного подряда неисчерпаема. В данной статье мы расскажем о
|
- Документальное оформление факта передачи материалов субподрядчику.
- Срок исполнения договора подряда более 1 года – бухгалтерский учет.
- Срок исполнения договора подряда более 1 года – налоговый учет.
- Вознаграждение генподрядчика. Как отражать в договоре и акте.
- Амортизация оборудования, используемого в строительно-монтажной деятельности.
- Последствия для учета, если в арбитражном суде рассматривается иск к подрядчику о взыскании неосновательного обогащения.
- Последствия для учета, если договором предусмотрена обязанность подрядчика по гарантийному ремонту.
- Акт приемки результатов работ от субподрядчика составлен позже, чем акт передачи этих результатов Заказчику.
- Заказчик отказывается принимать работы. Дата признания выручки при обращении в суд.
- Как признавать доходы и расходы, если договором с заказчиком не предусмотрена поэтапная сдача работ, но установлена обязанность сторон ежемесячно составлять акты по форме КС-2 и КС-3 для расчетов.
1. Документальное оформление факта передачи материалов субподрядчику.
Генподрядчик осуществляет строительно-монтажные работы с использованием собственных материалов. Фактически данные материалы передаются субподрядчику.
При этом Генподрядчиком
- не оформляются документы по передаче ТМЦ субподрядчику.
- в договоре с субподрядчиком часто приводятся положения, аналогичные договору с Заказчиком. Т.е., о том, что субподрядчик выполняет работы с использованием собственных материалов.
Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих передачу ТМЦ субподрядчикам для выполнения СМР и использования указанных материалов субподрядчиками, получается, что СМР они выполняли с использованием своих материалов.
Риск - генподрядчик не может подтвердить обоснованность списания ТМЦ в бухгалтерском и налоговом учете.
Требования нормативных актов
В соответствии с п. 3 Учетной политики Организации для целей бухгалтерского учета в качестве форм первичных учетных документов Организацией используются унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Так, Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а[1] утверждена накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), которая применяется для учета отпуска материальных ценностей, в т.ч., сторонним организациям, на основании договоров и других документов.
Субподрядчик составляет отчет по израсходованным материалам. При этом в акте выполненных работ (например, составленном по форме № КС-2) стройматериалы отражаются только справочно.
В соответствии с п. ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
В рассматриваемом случае отсутствует документальное подтверждение правомерности включения стоимости ТМЦ в состав себестоимости строительства для целей бухгалтерского и налогового учета.
По мнению Аудитора,
Организации необходимо документально оформлять факт передачи ТМЦ субподрядным организациям и получать от них отчет об использовании ТМЦ в СМР.
2. Срок исполнения договора подряда более 1 года – бухгалтерский учет
Организация в бухгалтерском учете обязана применять специальные правила признания доходов и расходов для договоров СМР, исполнение которых приходится на разные отчетные годы (налоговые периоды).
Требования нормативных актов
Бухгалтерский учет операций по договору на выполнение СМР, если начало выполнения работ приходится на один календарный год, а окончание - на другой, регулируется ПБУ 2/2008[2] (п. п. 1, 2 ПБУ 2/2008).
При этом не имеет существенного значения - с поэтапной или без поэтапной сдачи выполняются работы по договорам.
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка и расходы признаются следующими способами:
Ø «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п.17),
Ø в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах (п.17, п.23).
Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:
-уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
-возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. (п.18)
Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
Ø по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
Ø по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). (п.20.)
Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о финансовых результатах за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (п.22).
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».
В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору (п.26).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета № 94н такой актив, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка», может учитываться на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
По мнению Аудитора,
Из приведенных норм следует, что в бухгалтерском учете Организации на отчетные даты по договорам СМР, выполнение которых приходится на разные отчетные годы, не может существовать незавершенное производство.
Организация
- при наличии уверенности в получении выручки была обязана формировать выручку и расходы «по мере готовности» в соответствии со степенью завершенности работ.
- при невозможности достоверного определения выручки, но наличии вероятности ее получения была обязана на отчетную дату признать выручку в сумме понесенных расходов. Соответственно, в бухгалтерском балансе такая «не предъявленная выручка» учитывалась бы в составе дебиторской задолженности как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность" (Письмо Минфина РФ от 29.01.2014г. № 07-04-18/01), в Отчете о финансовых результатах были бы признаны выручка и себестоимость продаж в сумме расходов, произведенных по договорам СМР.
В случае наличия ситуации отказа заказчика принять выполненные работы, отсутствует уверенность в получении выручки. Следовательно, на отчетную дату должны быт признаны расходы, связанные с исполнением договоров СМР.
3. Срок исполнения договора подряда более 1 года – налоговый учет
Если договор строительного подряда действует более одного налогового периода и не предусматривает поэтапной сдачи выполненных работ, имеет место производство с длительным циклом.
Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Из абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что распределение доходов равномерно в течение срока действия договора строительного подряда с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с выполнением этих работ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Минфин РФ в Письмах от 12.07.2016г. № 03-03-06/1/40699, от 13.01.2014г. № 03-03-06/1/218 указывал, что доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи выполненных работ, могут распределяться либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору.
На основании ст. 316 НК РФ избранные принципы и методы признания доходов и расходов должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.
Для признания доходов и расходов по «длящимся» договорам в целях налогового учета не имеет значения то, что заказчик отказывается от приемки выполненных работ и подписания акта. Например, из Постановления АС ВСО от 31.07.2015г. № Ф02-3887/2015 по делу № А58-4038/2014 следует, что суд признал обоснованным доначисление налога на прибыль подрядчику, который оформил акт сдачи-приема в одностороннем порядке. Подрядчик не учет доходы и расходы в периоде оформления акта, а отнес их к периоду вступления в силу решения суда о взыскании задолженности с заказчика работ.
Суд указал, что наличие спора о качестве работ, вступление судебных актов в силу в 2012 году и получение оплаты в 2012 году, не изменяет порядок принятия доходов, установленный статьей 271 НК РФ. (Определением ВС РФ от 02.11.2015г. № 302-КГ15-14610 отказано в передаче дела для пересмотра).
4. Вознаграждение генподрядчика
В договоре и актах с генподрядчиком нет описания услуг генподрядчика.
Риск - признание указанных расходов экономически необоснованными и неправомерным применение вычета по НДС. Мы встречали такую ситуацию в нашей практике!
Требования нормативных актов
В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически целесообразными и документально подтвержденными.
В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В Письме Госстроя России от 17.03.2000 N 10-92[3] указано, что при выполнении работ генподрядчик может оказывать субподрядчику услуги, перечень и порядок определения стоимости которых приводится в «Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве», МДС 81-4.99, в «Положении о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями», утв. Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.87г. № 132/109, а также в «Рекомендациях о порядке определения стоимости услуг, оказываемых генподрядными организациями субподрядчикам», разработанных Госстроем СССР 16.07.90г.
Так, в п. 33 Постановления Госстроя СССР № 132, Госплана СССР № 109 от 03.07.1987г. указаны следующие виды услуг, которые могут быть оказаны генподрядчиком субподрядчику:
- обеспечение технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком,
- приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком,
- разрешение вопросов материально-технического снабжения,
- затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраны,
- осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда,
- обеспечение субподрядчика нетитульными временными зданиями и сооружениями,
- благоустройство строительной площадки,
- оказание дополнительной медицинской помощи;
- плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами.
Как сказано в Письме УФНС России по городу Москве от 9 февраля 2005 г. N 20-12/8157, стоимость услуг производственного характера, оказываемых генподрядчиком субподрядной организации, может быть учтена субподрядчиком в целях налогообложения прибыли в соответствии с условиями договора, заключенного сторонами, в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ, при условии соответствия расходов положениям статьи 252 НК РФ.
При сравнении приведенного перечня услуг генподрядчика и услуг, прописанных в договоре можно сделать вывод о том, что ООО «Х» осуществляет как услуги Заказчика, так и генподрядчика. Однако целесообразно в договоре и актах выполненных работ/оказанных услуг услуги генподрядчика выделять отдельно.
По мнению Аудитора,
при отсутствии в договоре и акте с заказчиком/генподрядчиком разделения прав и обязанностей заказчика услуг и генподрядчика, у Организации существует риск исключения затрат на вознаграждение генподрядчика из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Также существует риск исключения НДС, предъявленного генподрядчиком, из вычетов.
5. Амортизации оборудования, используемого в строительно-монтажной деятельности, относится в состав общехозяйственных расходов (счет 26).
В Отчете о финансовых результатах данные расходы включены в состав управленческих расходов по стр. 2220.
Риск - нарушение правил бухгалтерского учета.
Требования нормативных актов
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов №94н Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
В свою очередь Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве и другие аналогичные расходы. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство», в т.ч., в дебет счета 90 «Продажи» и др.
По мнению Аудитора,
амортизационные отчисления оборудования, используемого в строительно-монтажной деятельности, должны относиться в состав расходов основного производства (сч. 25,20) и участвовать в формировании показателя стр. «Себестоимость продаж». Отчета о финансовых результатах.
6. Не создается оценочное обязательство в связи с рассмотрением в Арбитражном суде иска к Организации о взыскании неосновательного обогащения.
Риск - нарушение правил бухгалтерского учета.
Требования нормативных актов
В соответствии с п.п. 4,5 ПБУ 8/2010[4] Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть, в т.ч., из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценен».
В данном случае претензии о неосновательно обогащении являются следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, и исполнения этой обязанности Организация с большой степенью вероятности избежать не может. При этом существует вероятность уменьшения экономических выгод от исполнения данного обязательства и величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, все условия признания оценочного обязательства, установленные п. 5 ПБУ 8/2010, выполнены.
В п.8 ПБУ 8/2010 указано, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
По мнению Аудитора,
Организация должна была в момент предъявления иска или возбуждения искового производства признать в учете оценочное обязательство в сумме, необходимой для его исполнения по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Соответственно, в бухгалтерском учете было необходимо отразить оценочное обязательство записью:
Дт счета учета затрат по обычным видам деятельности или прочие расходы – Кт 96.
7. Не формируется резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт.
В договорах на выполнение СМР предусмотрено условие о гарантийном сроке на результаты выполненных работ.
Риск - нарушение правил бухгалтерского учета.
Требования нормативных актов
В соответствии с п.п. 4,5 ПБУ 8/2010 Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть, в т.ч., из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценен».
В данном случае выполняются все условия признания оценочных обязательств, предусмотренные п. 5 ПБУ 8/2010.
Одни из способов такого резерва приведен в Примере 3 Приложения №2 ПБУ 8/2010.
По мнению Аудитора,
Организации необходимо в учтенной политике определить способ формирования резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и формировать в бухгалтерском учете соответствующий резерв.
Соответственно, в бухгалтерском учете было необходимо отразить оценочное обязательство записью:
Дт счета учета затрат по обычным видам деятельности– Кт 96.
8. Акт приемки результатов работ от субподрядчика составлен позже, чем акт передачи этих результатов Заказчику
Риск – претензии налоговых органов к признанию расходов и правомерности вычета НДС.
Однако суды часто встают на сторону налогоплательщика, если иные обстоятельства дела не свидетельствуют о нереальности хозяйственной операции.
Например, в Постановлении АС СЗО от 18.12.2019г. № Ф07-14381/2019 по делу № А13-15551/2017 указано, что подписание обществом (субподрядчик) актов контрагента на несколько дней позже сдачи работ подрядчику само по себе не свидетельствует ни об отсутствии работ, ни о фиктивности документооборота, ни о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
9. Заказчик отказывается принимать работы. Дата признания выручки.
(Для договоров, не связанным с длительным производственным циклом).
По мнению Минфина РФ, по договорам с недлительным производственным циклом (т.е, со сроками начала и окончания работ, приходящимися на один календарный год), выручку подрядчик может признать в момент вступления в силу соответствующего решения суда.
В этот день также начисляются НДС и налог на прибыль.
Так, в Письме Минфина РФ от 18.05.2015г. № 03-07-РЗ/28436 указано следующее:
«Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда».
В Письме Минфина РФ от 31.12.2014г. № 03-03-06/1/68990 указано следующее:
«...Таким образом, доход от реализации проектных работ признается в доходах на дату подписания сторонами договора акта приемки-сдачи оказанных услуг.
В случае если вышеуказанный акт сторонами не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, доходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в следующем порядке.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) за нарушение договорных обязательств при применении метода начисления признаются налогоплательщиком на дату признания долга должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Учитывая изложенное, подлежащие уплате должником на основании решения суда суммы задолженности по договору на выполнение проектных работ включаются в состав внереализационных доходов на основании указанных норм статей 250 и 271 НК РФ.
При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
По налогу на добавленную стоимость сообщаем, что согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Таким образом, при реализации работ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи результатов выполненных работ или день их оплаты (частичной оплаты). При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
В связи с тем, что заказчик не подписал акт приемки-сдачи проектных работ, при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость, по мнению Департамента, следует считать дату вступления в законную силу решения суда».
Аналогичной позиции придерживаются и суды.
Например,
- в Постановлении от 01.04.2019г. № 20АП-890/2019 по делу № А68-2811/2017 Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам:
«Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2015 по делу N А76-1081/2014, постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А48-2601/2013, постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.2014 по делу N А21-3671/2013; постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.01.2018 по делу N А10-5264/2016.
Данный вывод подтверждается также разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, в котором указано, что днем выполнения работ для целей налога на добавленную стоимость следует считать дату вступления в законную силу решения суда. Аналогичная позиция также высказана в письмах Минфина РФ от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990.
Вышеуказанная судебная практика, а также позиция Минфина РФ признают обоснованными действия налогоплательщика о принятии на учет только тех выполненных работ, по которым отсутствует спор по объему и качеству выполненных работ. Если между сторонами существует спор по объему выполненных работ, следовательно, у заказчика нет оснований для принятия на учет работ, выполнение которых он не признает.
Более того, из указанной выше судебной практики следует, что подрядчик также не имеет законных оснований для отражения в учете актов выполненных работ, и как следствие, формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, которые не подписаны со стороны заказчика.
Таким образом, только после установления судом объемов и стоимости выполненных работ, заказчик и подрядчик принимают выполненные работы на учет и определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость».
В части вычетов по НДС и расходов по прибыли при наличии спора Минфин РФ выражает аналогичную позицию.
Так, в Письме Минфина РФ от 06.12.2019г. № 03-07-11/95033 указано следующее:
«... основанием для принятия указанных работ на учет является акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), подписанный обеими сторонами. При этом в случае, если заказчик либо подрядчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но имеется вступившее в законную силу решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.
В части налогообложения прибыли сообщаем, что ...Затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса). Датой их осуществления на основании пункта 2 статьи 272 Кодекса признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
При этом датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса)».
Примечание: В части договоров с длительным производственным циклом – должны применяться положения ст. 271 НК РФ о равномерном признании расходов и доходов. (см. п. 3 настоящего обзора).
10. Как признавать доходы и расходы, если договором с заказчиком
- не предусмотрена поэтапная сдача работ, но
- установлена обязанность сторон ежемесячно составлять акты по форме КС-2 и КС-3 для расчетов?
Требования нормативных актов
К отношениям сторон по Договору применяются положения Параграфа 3 «Строительный подряд» Главы 37 ГК РФ (ст.ст. 740-757 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ до приемки объекта строительства заказчиком риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, несет подрядчик.
В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4).
В п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000г. № 51) рассмотрена ситуация, в которой в договоре подряда не выделялись этапы работ, но периодически подписывались Акты по форме КС-2. Подрядчик, полагая, что таким образом передал риск гибели объекта заказчику, предъявил требование об оплате утраченной части строительства. Однако суд указал следующее: «Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик».
Из вышеизложенного следует, что в соответствии с правовой позицией ВАС РФ при заключении договоров строительного подряда, которыми не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, подписание актов по форме КС-2 не свидетельствует о переходе к заказчику результат выполненных работ от подрядчика.
Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет по таким договорам должен вестись в обычном порядке, установленном для договоров с длительным или недлительным производственным циклом.
По договорам с длительным производственным циклом в бухгалтерском учете применяются положения ПБУ 2/2008, в налоговом учете - п.1 ст. 272 и п. 2 ст. 271 НК РФ (см. п.п.2,3 настоящего обзора).
По договорам с недлительным производственным циклом в бухгалтерском учете применяются общие положения ПБУ 9/99 и 10/99, в налоговом учете – общие положения ст.ст. 271 и 272 НК РФ (т.е., по факту подписания окончательного акта приемки-передачи выполненных работ, без распределения доходов и расходов в течение периода исполнения договора).
[1] Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве
[2] Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.2008г. № 116н,
[3] «О взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями»
[4] Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010г. № 167н.
