Материал для курса "Гильдия"

 

Дополнительный материал к теме:

- Взаимозависимость для целей налогового учета
Порядок определения доли участия для установления взаимозависимости
Статья 105.17 НК РФ. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами
- Чек-лист №1 к Уроку 6/1нГ. Необычные случаи контролируемых и неконтролируемых сделок

 

Контролируемые сделки

 

Контролируемые  сделки 

сделки

между взаимозависимыми лицами
(п.1 ст. 105.14 НК РФ)



сделки,
приравненные
к сделкам
между взаимозависимыми лицами
т.е., здесь не важно есть ли взаимозависимость

- с иностранным лицом, если 
сумма дохода превышает
60 млн. руб.
(п. п. 1, 3 ст. 105.14 НК РФ)

- с российским лицом если 
сумма дохода превышает
1 миллиард руб.
(п. п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ)

 любая из перечисленных ниже, если 
сумма дохода превышает
60 млн. руб.
(п. п. 1, 3 ст. 105.14 НК РФ)

 

 

 

 

  

 при наличии хотя бы одного
 из следующих обстоятельств:

• стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме ставок по п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли, получение которой связано с такими сделками (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• одна из сторон - плательщик НДПИ, использующий ставку в процентах, и объект сделки - добытое полезное ископаемое (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ); 
(В т.ч., применение УСН (Письмо Минфина РФ от 01.06.2015г. № 03-01-18/31603. Этот пункт не распространяется на физ.лиц. Письмо Минфина РФ от 16.09.2013г. № 03-01-18/38106).


• одна из сторон - плательщик налога, чья деятельность, связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• хотя бы одна сторона сделки является исследовательским корпоративным центром по проекту "Сколково" или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 N 216-ФЗ, применяющими освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• хотя бы одна из сторон применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);

• хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при расчете налоговой базы по нему доходы (расходы) по такой сделке (пп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

1) совокупность сделок по реализации товаров/работ/ услуг, совершаемых при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми. При условии, что такие третьи лица:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации т/р/у одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации т/р/у одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

(Здесь ключевое, что сами стороны - взаимозависимые лица, а взаимозависим ли посредник не имеет значения).

Минфин РФ указывает, что сделки, совершенные через посредника, нельзя автоматически (без анализа функций указанных лиц, принимаемых ими рисков и используемых ими активов) приравнять к сделкам между взаимозависимыми лицами в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (Письмо от 10.12.2014г. № 03-01-18/63462).
Таким образом, если сделки осуществляются через агентов, необходимо провести анализ всей деятельности агента с учетом использования его активов, а также рассчитать, соблюдается ли суммовой критерий для признания сделки контролируемой (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).)

2) сделки в области внешней торговли товарами, которые входят в состав одной или нескольких товарных групп, предусмотренных п. 5 ст. 105.14 НК РФ, а именно:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;
2) черные металлы;
3) цветные металлы;
4) минеральные удобрения;
5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

(Коды товаров, определяет Минпромторг России согласно Перечню, утв. Приказом Минпромторга России от 28.04.2018г. № 1714 (п. 6 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки в области внешней торговли товарами по кодам товаров, которых нет в Перечне, не признаются контролируемыми. (Письма Минфина РФ от 19.02.2019г. № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018г. № 03-12-11/1/16985)).

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ.

К офшорным компаниям относятся в том числе постоянные представительства российских компаний на территории офшорных государств, если сделки связаны с деятельностью таких представительств.

 

Особенности сделок с посредниками

Взаимозависимы
агент и третье лицо
Взаимозависимы 
сторона и посредник
Взаимозависимы
принципал, агент и третье лицо
Сделки не являются контролируемыми по критерию взаимозависимости, т.к.:
• принципал не зависим с агентом, следовательно, не контролируется сумма агентского вознаграждения,
• принципал не зависим с третьим лицом, следовательно, не контролируется сумма доходов по основной сделке.

для расчета суммового критерия учитывается только сумма агентского вознаграждения, поскольку именно она будет включаться в доходы агента. Имущество и денежные средства, полученные от принципала, в доходах агента не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182.

 

Сделка признается контролируемой по общим основаниям.
Для расчета суммового критерия учитывается сумма доходов по сделкам всех названных участников.

То есть для расчета суммового порога учитывается в целом за год как сумма агентского вознаграждения, так и доходы одной из сторон по основной сделке (Письмо ФНС России от 06.02.2013 N ОА-4-13/1706).

(В указанном Письме рассмотрена ситуация, когда посредник действует от своего имени (правила договора комиссии).
Но на наш взгляд, обозначенный подход может быть применен и к ситуации, когда посредник действует от имени доверителя (правила договора поручения), поскольку при взаимозависимости всех участников сделки стороны могут влиять на ценообразование вне зависимости от того, от чьего имени действует посредник.
Отмечаем, что предложенный подход к законодательно не закреплен).

 

ВАЖНО!!!! Если Вы внимательно вчитаетесь в пп.1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (сделки с участием посредников), Вы увидите, что в нем нет оговорки о том, что касается он только сделок с иностранными лицами. Т.е., он распространяется и на сделки с российскими лицами, которые привлекают посредников

В тоже время сделкам с российскими лицами посвящен п.2 ст. 105.14 НК РФ.

В п.3 ст. 105.14 НК рФ установлены разные стоимостные пределы для п.1 и п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Вопрос. Какой стоимостной лимит действует для  признания контролируемой сделки, заключенной российскими взаимозависимыми лицами, которые привлекли посредника.

Существует 2 позиции.

Минфин РФ считает (правда это старые письма, новых нет), что применяется пп.1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И тогда стоимостной лимит составит 60 млн. руб. (Письма от 04.09.2018г. № 03-12-12/1/62949, от 09.04.2012г. № 03-01-18/3-46).

А по мнению ВС РФ, суммовые пороги для признания сделок с участием невзаимозависимых посредников контролируемыми устанавливаются в зависимости от того, кто является действительными сторонами сделки (без учета посредника). И когда порог не превышен, сделки не признаются контролируемыми (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Таким образом, если решите следовать позиции ВС РФ, есть риск возникновения спора с налоговым органом. Если вы не готовы к спору, рекомендуем придерживаться позиции Минфина РФ.

 

Суд может признать сделку контролируемой на основании заявления ФНС России (п. 10 ст. 105.14 НК РФ)

 

 
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п.1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, 
не признаются контролируемыми следующие сделки
(п. 4 ст. 105.14 НК РФ):


1) между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков. Исключение составляют сделки, предмет которых - добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;

2) между лицами, которые одновременно:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ, за пределами РФ;
- не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным пп. 2 - 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды); (Здесь речь об убытках текущего налогового периода, убытках прошлых периодов, переносимых на будущие налоговые периоды, а также убытках, приравненных к внереализационным расходам. На выполнение условия об отсутствии убытка не влияют: • убытки по итогам отчетного периода (Письмо Минфина РФ от 11.05.2018г. № 03-12-11/1/32942);• убытки по операциям, облагаемым налогом на прибыль по ставке, отличной от общей (Письмо Минфина РФ от 24.11.2015г. № 03-01-18/68227).

3) между плательщиками налога, чья деятельность связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, совершаемые по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

5) по военно-техническому сотрудничеству РФ с иностранными государствами;

6) по предоставлению поручительств (гарантий), если все стороны - российские организации, не банки; (залог является самостоятельным способом исполнения обязательств, соотв. действие пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не распространяется на сделки по предоставлению залога - Письма Минфина РФ от 21.04.2017г. № 03-12-11/1/24045).

7) по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ;

8) по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в рамках мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, или в порядке, определенном ч. 1 ст. 5 Закона от 29.07.2018г. № 263-ФЗ (данное положение применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются при расчете налога на прибыль на основании НК РФ с 01.01.2018).

 

Порядок определения суммы дохода
по контролируемым сделкам

Чтобы определить сумму доходов по контролируемым сделкам нужно
-сложить доходы за календарный год 
- по всем сделкам
- с одним взаимозависимым лицом.

Доходы определяются по правилам гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. (Письмо Минфина РФ от 29.04.2014г. № 03-01-РЗ/20100).

По общему правилу из доходов также исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

 

Есть случаи, когда доход нужно определить расчетным путем. К ним относятся:
• получатель дохода не исчисляет налог на прибыль;
• сделка совершена при участии агента (комиссионера).

Расчетная величина дохода определяется по правилам гл. 25 НК РФ с применением метода начисления (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

 

Кроме того, необходимо иметь информацию о доходах второй стороны, так как возможно превышение суммового критерия по совокупной сумме доходов обеих сторон, а этого достаточно для признания сделок контролируемыми.

Если такой информации нет, то можно использовать расчетную величину суммы дохода этого участника, определенную по правилам гл. 25 НК РФ с применением метода начисления.

Сделки с несколькими лицами могут учитываться при определении суммового критерия, когда участвуют более двух лиц или сделка является частью группы однородных сделок (Письмо Минфина РФ от 03.11.2017г. № 03-12-11/1/72800).

 

Есть суммы, которые не учитываются при определении суммового порога. Это доходы, полученные не в результате совершения контролируемых сделок, например:
• нереализованные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, а переоценка проводится из-за изменения курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России;
• штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств, если их установление не связано с искусственным созданием условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемых (Письма Минфина РФ от 17.07.2013г. № 03-01-18/28094, от 16.08.2013г. № 03-01-18/33535).

Доходы нужно считать только за период, в котором лица признаны взаимозависимыми (Письмо Минфина РФ от 21.03.2017г. № 03-12-11/1/16105). (Это касается случаев, когда взаимозависимость устанавливается не с начала календарного года или прекращается в течение календарного года.).

При определении суммы доходов по контролируемым сделкам ФНС вправе проверить соответствие сумм доходов, полученных по сделкам, рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 и 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

 

 

Уведомление о контролируемых сделках
(ст.105.16 НК РФ

1. Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.

2. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные в настоящем пункте уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме.

 

Порядок проверок контролируемых сделок привдеен в Статье 105.17 НК РФ. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами