НДС

В соответстии с п.1 ст. 161 НК РФ 

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.
2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

 

И здесь имеет значение рездентом какого государства является иностранный контрагент Вашей компании. Члена ЕАЭС или нет.

ДА ⇐     контрагент из государства   
члена-ЕАЭС
НЕТ
       ⇓применяем          ⇓применяем
Приложение № 18
к Договору о Евразийском
экономическом союзе
  ст. 148 НК РФ
     
Особенности    

По товарам, указанным в ст. 149 НК РФ составляются счета-фактуры,ведутся книги покупок и продаж  (пп.1.1. п. 3 ст. 169 НК РФ) (это не соответствует обычному порядку,когда  налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения Письмо Минфина РФ от 16.12.2020 N 03-07-09/110092).

   
В Приложении №18 приведены собственные определения услуг/работ, применяемые при установлении места реализации услуг/работ (п.2 Приложения №18)    

 

 

Рекомендации по применению  ст. 148 НК РФ приведены в статье: Как применять ст. 148 НК РФ.

 

 

Функции налогового агента выполняют все организации  и ИП вне зависимости от того являются ли они налогоплательщиками НДС или нет. (т.е., и применяющие УСН и др. спец.режимы).
При этом, если Организация/ИП не являются налогоплательщиками НДС, они не имеют права на вычет НДС.

Пример,

В п.2 ст. 346.11 НК РФ также указано, что Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Налогоплательщик УСН, выполняющий функции налогового агента по НДС в порядке, установленном п.п.1,2 ст. 161 НК РФ, не может принять к вычету указанный НДС. Поскольку не является налогоплательщиком НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
В случае, если налогоплательщик УСН применяет объект налогообложения «Доходы-Расходы», такой НДС может быть признан в составе расходов на основании пп. 8 и пп.22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. (Косвенно подтверждается Письмом Минфина РФ от 30.12.2011г. № 03-07-14/133).

Подробнее можно ознакомиться в платной статье Организация на УСН - налоговый агент по НДС при приобретении лицензии у иностранного контрагента. У слушателей нашей школы к статье свободный доступ.

 

Налог на Google
(ст. 174.2 НК РФ)

На основании п. 4.6 ст.83 НК РФ иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, подлежит постановке на учет в налоговом органе.
Таким организации, оказывающие услуги, перечисленные в ст. 174.2 НК РФ  самостоятельно исчисляют и уплачивают НДС.
Поэтому российская организаци/ИП - проиобретающая такие услуги у таких организаций не выступают налоговыми агентами по НДС.

Местом реализации которых признается территория РФ, если покупатель услуг - организация или ИП зарегистрированы/проживают в РФ, то считается, что услуга реализована в России при любом из этих условий (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).


Если иностранная организация оказывает не только электронные, но и иные услуги, местом реализации которых признается Россия, то НДС по ним также платит она (Письма Минфина России от 11.03.2021 N 03-07-08/17205, от 05.04.2019 N 03-07-08/24055, ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@).

Если у иностранной компании есть в РФ обособленное подразделение, через которое оказываются электронные услуги, особый порядок - "налог на Google" - не применяется. В этом случае НДС уплачивается в обычном порядке. (п. 2 ст. 11, п. 4.6 ст. 83, п. 1 ст. 143, ст. 174.2 НК РФ).

Если обособленное подразделение иностранной организации выступает посредником при оказании электронных услуг, то оно признается налоговым агентом и платит "налог на Google" (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Налог нужно платить, только если местом реализации услуг признается Россия.

 

ОДНАКО

Российские организации и ИП платят "налог на Google" как налоговые агенты, если они выступают посредниками при продаже электронных услуг иностранных компаний (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Также если приобретает у иностранного ИП услуги в электронной форме, которые реализуются на территории РФ (Письмо Минфина России от 09.01.2020 N 03-07-08/38).

 

Иностранная организация признается налоговым агентом по НДС (платит "налог на Google"),
- если она выступает посредником другой иностранной организации при продаже электронных услуг покупателям в России и ведет с ними расчеты напрямую (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).

Если электронные услуги оказывает иностранное физлицо, которое не является ИП, то НДС с таких услуг платить не нужно (Письмо Минфина России от 06.03.2017 N 03-07-11/12534).

 

Оплата налоговым агентом НДС и предоставление декларации

Удержать у иностранного контрагента НДС необходимо в момент оплаты (Письма Минфина РФ от 23.04.2010г. № 03-07-08/128, от 27.02.2017г. № 03-07-08/1065).

Организация, которая приобрела товары, работы или услуги у иностранного контрагента, удержала и перечислила в бюджет НДС с такой сделки, вправе заявить уплаченный налог к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом право на вычет НДС налоговый агент получает в периоде уплаты налога в бюджет при условии  принятия приобретенных товаров, работ или услуг на учет. (Письмо Минфина РФ от 23.10.2013г. № 03-07-11/44418).

Представление декларации по НДС налоговым агентом является обязательным независимо от того, является организация налогоплательщиком НДС или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ.

По общему правилу при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, в случае приобретения у иностранного лица услуг, местом реализации которых является РФ, налоговая база по НДС по таким операциям, согласно п. 3 ст. 153 НК РФ, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов, которой является дата оплаты услуг иностранного исполнителя (Письмо от 03.05.2018 N 03-07-08/29875). 

Налогообложение производится по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

 

 

Важен также вопрос о том, как исчислять НДС, если в договоре не указано, что сумма включает НДС. 

На момент написания данной лекции Минфин РФ предлагает способ, который отличается от позиции ВАС РФ.
Так, 
- в Письме  от 16.11.2020г. № 03-07-08/99626 Минфин РФ указывает, что если иностранное лицо не учитывает в стоимости работ (услуг) НДС, российская организация сама увеличивает их стоимость на сумму налога и уплачивает его в бюджет за счет собственных средств.
- в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что "если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)".

На это противоречение обратили внимание суды. Например, представляет интерес Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2021 N Ф02-7098/2020 по делу N А19-18890/2019, которым отменены судебные акты, базирующиеся на позиции Минифна РФ. Суд указал на необходимость применять позицию ВАС РФ со ссылкой на то, что "порядок определения налоговой базы по НДС не зависит от того, что общество в рассматриваемых правоотношениях признано налоговым агентом, а не налогоплательщиком, поскольку принципы определения цен при реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения как для продавцов (исполнителей), так и покупателей (заказчиков) одинаковы и не зависят от того, имеет ли один из участников таких правоотношений при осуществлении деятельности на территории Российской Федерации постоянное представительство". Дело передано на новое рассмотрение. На момент написания данной лекции окончательное решение не вынесено.

Подробнее в данном видео.

 

Раздельный учет

В случае, когда Организация не исчисляет НДС в связи с тем, что местом реализации не признается территория РФ (ст.147,148 НК РФ),
соответствующую сумму НДС, предъявленную поставщиками таких товаров/работ/услуг, Организация учитывает в их стоимости. И обязана вести раздельный учет

В случае, если первоначально НДС был принят к вычету по таким операциям, он подлежит восстановлению. Такие суммы учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ (п.3 ст. 170 НК РФ).

 

Выдержки из ст. 170 НК РФ

В соответствии с пп.2 п.2  ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в т.ч.,
- в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп.2 п.2) и 
- в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Положения настоящего подпункта не применяются в случае приобретения рекламных и маркетинговых услуг, используемых для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации(пп. 2.1. п.2)

В случае, если первоначально НДС был прият к вычету по таким операциям, он подлежит восстановлению. (п.3 ст. 170 НК РФ)

На основании п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

4.1. Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:
1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав....... 

 

Налог на прибыль

 При исчислении налога на прибыль применяются
- международные соглашения об избежании двойного налогообложения и
- НК РФ. 

При этом не имеет значения является ли иностранный контрагент резидентом государства члена ЕАЭС или не является. Т.е., и  в этом случае применяются двухсторонние соглашения с этими госудаствами об избежании двойного налогообложения.
В Договоре по ЕАЭС о налоге на прибыль не говорится (Говорится только о налоге с доходов физических лиц ст.73).
 

Какими нормами руководствуемся?

Есть

  Постоянное
представительство  (ПП) 

 Нет
 ст.306, 307, 308 НК РФ    ст.309, 310, 312 НК РФ
 ⇓     ⇓
Налог на прибыль оплачивает ПП   Налог на прибыль удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент
     

уведомления о том, что выплачиваемый доход фактически относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, а также нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, является обязательным для организации, выплачивающей доход, в целях неисчисления и неудержания ею налога на прибыль организаций с суммы этого дохода, относящегося к постоянному представительству иностранной организации в РФ.

При этом НК РФ не определено, по какой форме получатель дохода должен уведомить организацию, выплачивающую доход (налогового агента), о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ.

(Письмо Минфина России от 25.05.2020 N 03-08-05/43512)

 

Согласно п.1 ст.312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход,

подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения,

- которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации

- подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

(Письмо Минфина РФ от 25.03.2021г. № 03-08-05/21565)

   

Хочу обратить внимание на то, что при выплате вознаграждения иностранному перевозчику по международной перевозке.

Всегда надо учитывать, что если нет ПП, российский заказчик  выступает налоговым агентом по налогу на прибыль. Но это правило не распространяется на транспортно-экспедиционные услуги.(Письмо Минфина РФ от 08.08.2016г. № 03-08-05/46308).

 

 

Выдержики из п. 1 ст. 309 НК РФ. Доходы, при выплате которых российская организация является налоговым агентом

1.дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций,

2.доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации,

3.процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида,

4.доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности,

5.доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации,

6.доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ,

7.доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций,

8.доходы от международных перевозок,

9.штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств,

10.иные аналогичные доходы.

Отчетность налоговых агентов по налогу на прибыль

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п.1 ст.309 НК РФ)

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (п.4 ст. 310 НК РФ).

При этом даже организация выплачивающая доход, не будет удерживать налог на прибыль, она должна предоставлять расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов, указанных в п.1) и удержанных налогов (Письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

 

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п.2 ст. 309 НК РФ)

П.2 ст. 309 НК РФ. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, Письмо ФНС России от 12.11.2019 N СД-4-3/22935@
Доходы иностранной организации, указанные в п.2 ст.309 НК РФ, в РФ не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ.
Таким образом, на основании приведенных выше положений нормативных правовых актов доходы, не подлежащие налогообложению в Российской Федерации с учетом норм п. 2 ст.309 НК РФ , также отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете.

В то же время
- Доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со статьей 309 Кодекса не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете.
- Доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ею в иностранном государстве товаров, по мнению Департамента, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете. Письмо Минфина РФ от 30.09.2016 N 03-08-13/56982.
- Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом в РФ товаров, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете. (Письмо ФНС России от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@).