Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Материал к Уроку № 7н"Аренда".
01.01.2018г.
- Налогообложение НДС операции по передаче неотделимых улучшений арендодателю
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях Главы 21 НК РФ передача права результатов выполненных работ на безвозмездной основе признается реализацией работ и облагается НДС.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Из разъяснений Минфина РФ (например, письмо от 17.12.2015г.№ 03-07-11/74085) следует, что этими нормами следует руководствоваться при передаче неотделимых улучшений предмета аренды.
Отмечаем, в настоящее время в судах формируется противоречивая судебная практика по вопросу о налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений от арендатора арендодателю.
Так в Определении ВС РФ от 15.07.2015г. № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014 указано, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС.
Аналогичное мнение изложено в Постановлениях
- Арбитражного суда МО от 08.06.2017г. № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016,
- Арбитражного суда МО от 07.06.2017г. № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/2016,
- Арбитражного суда УО от 21.01.2016г. № Ф09-11342/15 по делу № А71-3045/2015
Одновременно существует противоположная точка зрения.
Так, в Постановлении Арбитражного суда МО от 18.05.2017г. № Ф05-6311/2017 по делу № А40-247975/2015 указано следующее:
«Судами правильно указано, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.
Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника - арендодателя.
С учетом изложенного, судами указано, что спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость».
Аналогичное мнение изложено в Постановлениях
- Арбитражного суда МО от 12.01.2016г. № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013,
- Постановление Арбитражного суда МО от 03.09.2014г. № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13,
- Постановление ФАС ПО от 18.01.2013г. по делу № А55-14290/2012
Таким образом, в отношении того образует ли самостоятельный объект обложения НДС операция по передаче неотделимых улучшений арендодателю существует неопределенность.
При этом интерес представляет то, что после выражения мнения высшей судебной инстанцией в Определении ВС РФ от 15.07.2015г. № 306-КГ15-7133 по делу № А65-13722/2014 ВС РФ нижестоящие суды продолжают в ряде случаев занимать противоположную позицию. Однако, в этих положительных судебных решениях рассматривается вопрос передачи неотделимых улучшений как объекта имущества, а не как результата выполненных работ от арендатора к арендодателю.
По нашему мнению, Объект налогообложения НДС возникает не в связи с передачей права собственности на неотделимые улучшения, а в связи с передачей результата выполненных работ от арендатора арендодателю.
- Момент возникновения налоговой базы по НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Из указанной нормы следует, что моментом налогообложения по НДС операции по передаче неотделимых улучшений в арендованное имущество является день их передачи от арендатора арендодателю, т.е., день выбытия.
Из Писем Минфина РФ от 27.12.2012г. № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010г. № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010г. № 03-05-05-01/46 следует, что под выбытием неотделимых улучшений можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы), передачу по акту приемки-передачи капитальных вложений арендодателю, окончание договора аренды, досрочное прекращение договора аренды и иные условия.
Из Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016г. № 05АП-11859/2015 по делу № А51-147- 93/2015 следует, что налоговые органы связывали момент возникновения налоговой базы по НДС с моментом возврата арендуемого имущества.
В Постановлении Арбитражного суда МО от 08.06.2017г. № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 указано следующее:
Судами установлено, что обществом в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения - основные средства (окна, кондиционеры и другие). Данные основные средства были списаны обществом при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателям….
Из изложенного следует, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Отказывая в иске в данной части, суд первой инстанции исходил как из положений указанных норм, так и из сложившейся судебной практики, в частности, п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133….
Делая вывод о неправильном определении налогового периода, в котором произведено доначисление НДС, суд апелляционной инстанции исходил из того, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы. Арендованное имущество (включая неотделимые улучшения) возвращено обществом арендодателям в периоды отличные от 4-го квартала 2013, в связи с чем начисление налога за 4-й квартал 2013 г. неправомерно.
Судом апелляционной инстанции не принято во внимание, что согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
….Применительно к спорным правоотношениям сторонами не заключалось каких-либо соглашений, касающихся передачи неотделимых улучшений, в связи с чем момент определения налоговой базы по неотделимым улучшениям не может быть привязан к моментам возврата арендованного имущества. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. При таких обстоятельствах момент возвращения арендованных помещений арендодателям не является моментом определения налоговой базы по безвозмездной реализации неотделимых улучшений. Такая реализация является состоявшейся после выбытия неотделимых улучшений из собственности заявителя, а именно, после их списания в качестве объекта основных средств в 4 кв. 2013 г.
Из вышеизложенного следует, что при отсутсвии императивного нормативного регулирования Организация вправе согласовать с арендодателем порядок передачи неотделимых улучшений.
Такой датой может быть любое согласованное арендодателем и арендатором время до окончательной передачи арендуемого помещения по акту от арендатора арендодателю без последующего заключения нового договора аренды.
Однако мы не исключаем наличие у контролирующих органов иной позиции, поскольку формально при передаче предмета аренды по акту неотделимые улучшения поступят во владение и распоряжение арендодателя.
Наличие правовой неопределенности в вопросе возникновения у арендодателя права собственности на неотделимые улучшения, а также относительно момента возникновения налоговой базы по НДС любое решение Организации, не укладывающееся в официальные разъяснения Минфина РФ, может привести к спорам с налоговыми органами.
- Порядок применения Организацией права на вычет НДС.
В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Согласно п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» в тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.
Таким образом, при осуществлении затрат на создание неотделимых улучшений арендатор вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), связанных с указанными улучшениями арендованного имущества. Однако это право применимо в случае, если арендатор использует имущество в налогооблагаемых НДС операциях и является налогоплательщиком НДС.
