Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Материал к Уроку № 7н"Аренда"

01.01.2018г.

Из ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения – это улучшения арендованного помещения, не отделимые без вреда для арендованного имущества.

В даном случае проанализируем неотделимые улучшения в арендованное имущество - нежилое помещение

В соответствии с  п. 1 ст. 130 ГК РФ оно относится к недвижимому имуществу.

В Федеральном законе от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее – Федеральный закон № 384-ФЗ) указано, что здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

Из вышеизложенного следует, что под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Федерального закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Указанным нормам соответствует следующее мнение, изложенное в Письмах Минфина РФ от 29.03.2013г. № 03-05-05-01/10050, от 11.04.2013г . № 03-05-05-01/11960, 22.05.2013г. № 03-05-05-01/18212 и от 16.10.2012г. № 07-02-06/247.

«Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств),
- которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества,
- демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или)
- функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения)».

 

При оценке улучшений арендуемых помещений являются спорными следующие вопросы[1]:

- является улучшение отделимым или нет;
- вид произведенных работ – ремонт или реконструкция (модернизация)

 

Таким образом, в случае, если результат работы по улучшению 
- может быть использован вне объекта недвижимого имущества,
- демонтаж улучшений не причиняет несоразмерного ущерба назначению помещения и (или),
- функциональное предназначение улучшений не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения),
то указанные улучшения не являются частью арендованного помещения и могут являться отделимыми улучшениями.

В противном случае улучшения являются неотделимыми.

 

Как правило, к неотделимым улучшениям относят:

- капитальный ремонт арендуемого имущества (Постановления ФАС ДВО от 27.11.2012г. № Ф03-5332/2012, от 05.07.2011г. № Ф03-2841/2011, от 13.09.2010г. № Ф03-6236/2010, ФАС ВВО от 09.11.2011г. по делу № А43-20717/2010, ФАС ЗСО от 01.07.2010г. по делу № А03-16500/2009, ФАС СКО от 29.10.2012г. по делу № А32-459/2011, ФАС ВСО от 21.04.2010г. по делу № А19-13041/09, ФАС ЗСО от 12.04.2007г. № Ф04-1905/2007(33008-А75-39), ФАС МО от 06.12.2007г. № КГ-А41/12497-07, а также ФАС СЗО от 21.11.2006г. № А13-16031/2005-04 и от 26.10.2006г. № А13-950/2006-04)[2].
- капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.99г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

 

Так, понятие «Капитальный ремонт» в отношении нежилых зданий раскрыто в следующих нормативных актах:
- ГрК РФ  - в п. 14.2 ст. 1 которого указано, что капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов,
- Постановление Госстроя России от 05.03.2004г. № 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»(вместе с «МДС 81-35.2004...»). В пункте 3.8. указанного Постановления сказано, что к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели,
- Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973г. № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (вместе с «МДС 13-14.2000... «). В п. 3.11. данного Постановления указано, что к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.)[3].

Из приведенных определений следует, что капитальный ремонт связан с восстановлением или заменой изношенных конструкций, которые не относятся к несущим.

Отмечаем, что в п. 3.14. Постановления Госстроя СССР от 29.12.73г. № 279 указано, что не допускается за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт, производить работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Понятие «Реконструкция» приведено
- в ГрК РФ. В п. 14 ст. 1 ГрК РФ указано, что  реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
- Постановление Госстроя России от 05.03.2004г. № 15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» (вместе с «МДС 81-35.2004...»). В соответствии с п. 3.4. указанного Постановления при реконструкции (переустройстве) существующих цехов предприятия и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемого по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды могут осуществляться следующие мероприятия:
*расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
*строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;
*строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Аналогичные понятия приведены в Письме Минфина СССР от 29.05.84 № 80«Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Из вышеприведенных определений понятия «реконструкция» не следует, что реконструкция связана с изменением целевого назначения объекта капитального строительства[4].
Однако на это часто обращают внимание суды при разрешении споров о разграничении капитального ремонта и реконструкции.

Так, из Определения ВАС РФ от 03.03.2011г. № ВАС-173/11 по делу № А65-33483/2009 следует, что ВАС РФ согласился с мнением нижестоящих судов о проведении реконструкции в связи с тем, что в результате осуществления перепланировки помещений (разборка перегородок и устройство перегородок по новой планировке), перенос систем водопровода и канализации и другие работы, произошло изменение технико-экономических показателей здания общежития, изменилось количество комнат и их площади, а также назначение объекта.

В Постановлении от 28.12.2016г. по делу № А13-16309/2014 Четырнадцатый арбитражного апелляционный суд, признавая проведенные строительно-монтажные работы реконструкцией, указал следующее:
« В результате проведения работ на первом этаже произведено:
- объединение помещения и диспетчерской № 4 и 5 в кабинет № 4;
- изменение назначения помещений (бойлерная № 9 – кабинет механика № 8, помещение № 10 – теплоузел № 9, гараж № 20 – мастерская № 18, помещение № 21 – переход № 19, гараж № 27 – склад № 28);
- объединение помещений с изменением назначения (туалет и умывальная №№ 16 и 17 – туалет № 13, туалет и умывальная № 12 и 15 – умывальная № 14);
- разъединение помещения № 25 на душевую и туалет № 23 и 24.
На втором этаже произведено:
- изменение назначения помещений (душевая № 12 – туалет № 10, умывальная № 11 – комната отдыха № 12);
- объединение помещений с изменением назначения (душевая и коридор № 9 и 10 – комната отдыха № 9);
- разъединение помещений (помещение № 5 – приемная и кабинет № 5 и 6);
- перепланировка помещения № 14 и перепланировка с изменением назначения вентиляционных камер № 1 – 3 в раздевалки, туалет, душевую и комнату отдыха № 1 – 5).
Таким образом, апелляционная инстанция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что перечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что в результате проведенных ООО «ЧерСтрой» работ изменились состав помещений, площадь отдельных помещений, а также площадь здания в целом (уменьшилась на 57,1 кв.м)».

В Постановлении ФАС ЗСО от 17.11.2010 по делу N А27-3324/2010[5] суд указал следующее: «При капитальном ремонте основные технико-экономические показатели объекта основных средств остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются.
… налоговым органом не указано, в чем выразилось изменение технологического или служебного назначения сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, что могло бы свидетельствовать о достройке, дооборудовании, модернизации галереи.»

Постановлении ФАС СЗО от 22.11.2006г. по делу № А66-4170/2005 арбитражный суд счел, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты на оплату ремонтно-строительных работ, произведенных с целью оборудования офиса в арендованном помещении проходной на первом этаже прядильно-ткацкого корпуса, поскольку в результате названных работ изменились назначение и качественные характеристики помещения, а следовательно, в данном случае имела место реконструкция, затраты на которую не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

В Постановлении от 14.11.2007г. № КА-А40/10223-07 ФАС МО суд, признавая работы ремонтом, указал, что в результате их проведения целевое назначение помещения не претерпело каких-либо изменений: офисное помещение не было переоборудовано для целей производства либо иных целей, не совпадающих с первоначальными. Был лишь значительно улучшен внешний вид помещения, повышен уровень его комфортности.

В Постановлении ФАС СЗО от 20.11.2007г. № А56-4900/2007 указано, что  затраты, связанные с осуществлением демонтажа и монтажа, которые необходимы для проведения текущего ремонта, если они не привели к изменению сущности объекта, учитываются в составе текущих расходов[6].

Учитывая вышеприведенные положения нормативных актов о кап. ремонте и реконструкции и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать следующий вывод: если в результате работ по перепланировке помещения изменились его технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение либо появились иные новые качества, правомерно говорить о реконструкции или модернизации. Во всех остальных случаях произведенные работы можно считать ремонтом.

 

Подводя итого вышеизложенному, отмечаем следующее.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в т.ч., системы отопления и вентиляции, внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети и прочие.

Указанное оборудование будет являться неотделимым при соблюдении следующих условий: оборудование, в т.ч., инженерные коммуникации,
-  не может быть использовано вне объекта недвижимого имущества,
- его демонтаж причиняет несоразмерный ущерб назначению здания,
- его функциональное предназначение является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Отмечаем, что помещения, находящиеся в здании, также являются частью этого здания.
Следовательно, все перечисленное также относится к помещениям.

Неотделимые улучшения могут быть осуществлены, в т.ч., в виде капитального ремонта или капитальных вложений.
В случае капитального ремонта производится восстановление или замена существующего имущества.

Капитальные вложения связаны с новым строительством, реконструкцией, техническим перевооружением и другими затратами, которые направлены на изменение технико-экономических характеристик объекта капитального строительства.

В случае, если строительно-монтажные работы привели к изменению сущности и назначению помещения указанные работы связаны с реконструкцией объекта.

Отмечаем отсутствие единого мнения у судов в отношении различных  инженерных и  иных коммуникаций на предмет того относятся они к отделимым или неотделимым улучшениям[7].

[1] Не находят единого ответа в судебной практике и разъяснениях уполномоченных органов

[2] Отмечаем, что в судебной практике отдельные суды выражаю иную точку зрения. Например, в Постановлении от 27.09.2010г. по делу № А35-2195/08-С12 ФАС ЦО указал, что проведение капитального ремонта и осуществление неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия.

[3] Подробный перечень работ по капитальному ремонту приведен в Приложении 8 к Постановлению Госстроя СССР от 29.12.73г. № 279.

[4] Однако в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций , утв. письмом Минфина РФ от 30.12.93г. № 160 указано, что долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

[5] Определением ВАС РФ от 24.03.2011г. № ВАС-2692/11 отказано в передаче дела № А27-3324/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

[6] Отмечаем, что существуют и противоположные решения.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 07.11.2006г. № А56-13460/04 суд установил, что из условий договоров подряда с учетом наименования подрядных работ, изложенных в приложениях к договорам, сметных расчетов, актов о приемке выполненных работ следует, что подрядчиками осуществлена перепланировка арендуемых налогоплательщиком помещений (разборка перегородок и устройство перегородок по новой планировке) с соответствующим переносом системы водопровода и канализации, монтаж системы вентиляции, пожарной сигнализации и отделочные работы, связанные с перепланировкой. Суд счел, что данные работы являются ремонтом арендуемых налогоплательщиком помещений, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что указанные работы повлекли переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

[7] Например, из Определения ВАС РФ от 10.04.2013г. № ВАС-4225/13 следует, что прокладывание структурированной кабельной сети судом отнесена к неотделимым улучшениям.

Из Постановления Арбитражного суда МО от 17.10.2016г. № Ф05-14842/2016 следует, что суд признал неотделимым улучшением работы по созданию системы кондиционирования, состоящей из наружного блока и внутренних блоков, в связи с тем, что их демонтаж приведет к нарушению системы гидроизоляции, восстановлению кровли, а также бетонированию отверстий в помещениях.

Однако, Определением ВАС РФ от 10.04.2013г. № ВАС-4225/13, Постановление ФАС СКО от 14.12.2012г. по делу № А53-24637/2010, Постановлением ФАС ВВО от 23.01.2008г. по делу № А43-6698/2006-11-184, Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2016г. № 17АП-9731/2016-АК по делу № А50-6631/2015 отделимыми улучшениями были признаны работы по установке системы вентиляции, кондиционирования и охранно-пожарной системы.