Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Курс "Гильдия" 
Материал к Уроку №15нГ  "Особенности налогообложения операций с иностранными контрагентами"
.



Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)

 

Рекомендации по применению ст. 148 НК РФ

 

 

Последовательность действий

Как правило, место реализации услуг/работ определяется по месту регистрации исполнителя. Исключения описаны в п.п.1-4.4 п.1 ст. 148 НК РФ. Об этом хорошо сказано в в Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.10.2011г. № 16-15/101348 "О порядке применения статьи 148 Налогового кодекса".

Когда Вы анализируете ситуацию на предмет применения соответствующего подпункта ст. 148 НК РФ необходимо:
1. Не ограничиваться формулировкой договора или акта  об оказанных услугах, выполненных работах, а выяснять всю суть отношений и руководствоваться ею,
2. Постараться найти в законодательстве РФ (сначала НК РФ, если в НК РФ нет, то иные отрасли законодательства (ст.11 НК РФ)) определение того понятия, которое, как Вы полагаете, подходит к Вашей ситуации.
3. Просмотреть разъяснения Минфина РФ и ФНС России на предмет того, как они трактуют данную норму НК РФ.
4. Просмотреть судебную практику на предмет того, как суды трактуют данную норму НК РФ.
5. В случае, если понимание Минфина РФ и судов различается - учитывать Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571.
6. Определить не является ли данная услуга/работа дополнительной к иной услуге/работе/поставке товара (п.3 ст. 148 НК РФ).

И только после этого принимать решение о том является ли в данном случае территория РФ - местом реализации услуги/работы.

Примеры:

Маректиноговые услуги - четкого определения в законодательстве нет. Согласно Письмам Минфина РФ и ФНС России маркетинговыми признаются услуги в рамках деятельности, названной в ОКВЭД исследованием конъюнктуры рынка. (Письмо ФНС РФ от 20.02.2006г. № ММ-6-03/183@).

Рекламные услуги - определение понятия "Реклама" дано  в  статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ "О рекламе". (Письмо Минфина РФ от 20.08.2014г. № 03-07-08/41609).

Образование (обучение) - в части данного вида деятельности четкие разъяснения уполномоченных лиц отстствуют.
Например, понимается ли здесь вид, деятельности, который регулируется Федеральным законом от 29.12.2012г. № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" и подлежит лицензированию.  Есть Письма Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-07-08/273, от 08.08.2007 N 03-07-08/230, от 27.05.2008г. № 03-07-08/126, в которых приведена ссылка на старый закон Об образовании. Однако есть Письмо Минфина РФ, из которых можно сделать вывод, что факт наличия лицензии не важен  (Письма Минфина РФ от 04.05.2011г. № 03-07-08/140).

Судебная практика по разному относится к обязательности наличия лицензии при проведении обучения "необразовательными" организациями "Постановление ВС РФ от 05.10.2015г. № 303-АД15-11696 по делу N А59-4164/2014).
При определении способа обучения (дистанционно или нет) нужно учитывать ч. 4 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2012г. № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации". 

В связи с такой неопределенностью, по нашему мнению, имеется риск переквалификации услуг по обучению в консультационные услуги или применение пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ. Письмо Минфина РФ от 15.06.2015г. № 03-07-05/34356 (о налогообложении НДС при проведении тренингов). Также есть и обратный риск- переквалификации услуг по обучения в консультационные.

 

 Чек-лист к ст. 148 НК РФ. Работы (услуги) по месту деятельности исполнителя

 

Вспомогательный характер 

Также важно учитывать п.3. ст. 148 НК РФ о том, что в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Пример
(на образовательных услугах) 

Услуги по обучению персонала работе на смонтированном оборудовании следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к работам по монтажу и пусконаладке данного оборудования. Поэтому местом реализации услуг по обучению персонала работе с указанным оборудованием также признается место реализации работ/услуг по монтажу и пусконаладке данного оборудования.
(Письмо Минфина России от 24.06.2016г. № 03-07-08/37026).

 

 

Контрагент - резидент страны - члена ЕАЭС

В этом случае ст. 148 НК РФ не применяется, а применяется Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.

При этом в Приложении № 18 приведены собственные определения услуг/работ, применяемые при установлении места реализации услуг/работ. И суть понятий иногда отличается от тех, которые приведены в ст. 148 НК РФ или применяются нами в практике (Например, "консультационные услуги" (п.2 Приложения №18)

 


Подводим итоги на примере с услугами по обучению.

Поступил вопрос: налогообложение консультационных (образовательных) услуг, которые оказываются российской организацией резиденту Республики Беларусь.

Решение.
Из вопроса уже следует смешение понятий консультационные услуги и обучение. Это разные услуги, с разными нормами и разными последствиями для НДС. Поэтому неободимо смотреть договор, акт и глубоко понять суть взаимоотношений сторон., в т.ч.:

1. Не является ли обучение вспомогательной услугой к какой-то иной услуге/работе, оказанной Заказчику, либо к поставке оборудования этим исполнителем (Например, первоначально исполнитель поставил Заказчику оборудование, а затем проводит обучение по его использованию) (Письмо Минфина России от 24.06.2016 N 03-07-08/37026).
Если имеет – важно уточнить движимое или недвижимое имущество.

2. Есть ли у Организации лицензия на осуществление образовательных услуг (Письма Минфина РФ от 02.09.2011г. № 03-07-08/273, от 17.04.2007г. № 03-07-08/78).

3 Не является ли указанная услуга  инжиниринговой (или консультационной для иных иностранных организаций, не являющихся резидентами стран - членов ЕАЭС, поскольку в Приложении №18 свое определение консультационных услуг).

4. Как проводится обучение - дистанционно или на месте заказчика.

Если перечисленные обстоятельства отсутствуют, или услуга оказывалась дистанционно, существует большая вероятность того, что местом оказания услуги является место нахождения исполнителя - российской организации. И НДС исчисляется. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 15.06.2015г. № 03-07-05/34356 о налогообложении НДС при проведении тренингов. (действует либо пп.3 п.1, либо пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ).