Налоговая реконструкция
08.08.2022г.
Официальная позиция ФНС РФ и судебная практика все больше движутся в направлении выявления реальных налоговых обязательств налогоплательщиков.
В связи с этим интерес представляют:
- Письмо ФНС России от 10.03.2021г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», которым предложен механизм налоговой реконструкции (далее – Письмо от 10.03.2021г.).
- Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020 и п. 7 Письма ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@. В которых идея налоговой реконструкции получила развитие.
В п.10 Письма указано, что при встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).
Понятие «техническая компания» дано в п. 4 Письма от 10.03.2021г., в соответствии с которым это компания, не ведущая реальной экономической деятельности и не исполняющая налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени
В п. 2 Письма от 10.03.2021г. указано, что искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.
Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.
Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).
В Письме ФНС от 10.03.2021г. рассматриваются три возможных варианта развития событий при выявлении налоговыми органами реальных сделок по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав у «технических компаний».
Вариант 1. Налоговый орган установил факт недобросовестности самого налогоплательщика, выявил обстоятельства, указывающие на то, что налогоплательщик знал о том, что контрагент является "технической" компанией, и работал через нее умышленно с целью уменьшения своих налоговых обязанностей путем завышения расходов и вычетов. Если уж совсем просто - налоговый орган доказал участие самого налогоплательщика в схеме с использованием данной "технической" компании.
В таком случае в признании расходов и вычете НДС по документам "технической" компании будет отказано, если налогоплательщик не выполнит требования п.10 Письма ФНС.
Этот пункт говорит об обязанности налогового органа признать расходы и вычеты по НДС на основании документов реального исполнителя. Для этого сам налогоплательщик должен в ходе налоговой проверки или при представлении возражений на акт проверки предоставить налоговому органу сведения о реальном исполнителе, а также все документы по сделке, оформленные реальным исполнителем (включая счета-фактуры, выставленные реальным исполнителем на имя "технической" компании) (п. 10 Письма ФНС).
Такой подход соответствует судебной сформированной судебной практике, в т.ч.:
- ВС РФ, высказанной в Определении от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019
Суть спора - сам налогоплательщик создал формальную схему с использованием "технических" компаний. Начиная с 2014 года налогоплательщик перестал содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта, начав приобретать услуги перевозки у "технических" компаний. При этом фактически перевозка готовой продукции осуществлялась не вышеназванными контрагентами, а физическими лицами (водителями) при отсутствии договорных отношений с налогоплательщиком.
Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.
И только в связи с нераскрытием данной информации суд отказал в признании расходов по налогу на прибыль в полном объеме.
- Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2022 N 07АП-3658/2021(2) по делу N А45-3408/2021,
Суть спора - причиной неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций в рассматриваемой ситуации явились умышленные действия директора Общества, заключающиеся в принятии к учету в целях исчисления налогов документов, составленных от имени спорных контрагентов.
Суд отказал в применении налоговой реконструкции по причине непредоставления налогоплательщиком подтверждающих документов реального исполнителя в период проверки.
Суд указал, что налоговая реконструкция - это способ расчета сумм доначислений по налогам исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
Налогоплательщиком в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.
Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2022 N 09АП-20316/2022 по делу N А40-278308/2021
Суть спора- установлены факты, свидетельствующие об умышленном участии ООО "СВП" в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Полученные показания свидетельствуют о том, что свидетели напрямую общались с должностными лицами ООО "СВП", минуя сотрудников и должностных лиц ООО "Лондонград Продакшп".
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на необходимость применения налоговой реконструкции и перерасчете налоговых обязательств.
Кроме того, в письменных пояснениях от 18.04.2022 N 31/408 обращает внимание на позицию, отраженную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323 по делу N А40-133/2020.
Между тем, положения ст. 54.1 НК РФ также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.
при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.
Таким образом, налоговая реконструкция может быть применена к налоговым обязательствам налогоплательщика, если им, во-первых, раскрыты все реальные обстоятельства совершенных операций и представлено их документальное подтверждение, во-вторых, сделано это должно быть в ходе проверки - для обеспечения налоговому органу возможности проверить эти сведения.
- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2022 N Ф05-2542/2022 по делу N А40-35288/2021 содержит аналогичные выводы о том, что налоговая реконструкция не проводится только в случае непредставления данных о реальном исполнителе.
Вариант 2. В сделках с "технической компанией" не установлено умышленное участие налогоплательщика. Т.е., не доказано, что налогоплательщик осуществлял умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налога. Однако , по мнению налогового органа, налогоплательщик не проявил должную осмотрительность в выборе контрагента.
В Письме ФНС используется такое понятие, как "стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность)", и дано указание налоговым органам "занимать активную позицию в вопросе сбора доказательств, характеризующих обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом предмета и цены сделки, в целях оценки доводов налогоплательщика о том, что данный выбор соответствовал практике делового оборота и был сделан с соблюдением стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры".
В этом случае расходы и вычеты НДС по документам "технической" компании будут сняты. Далее возможны следующие варианты:
Если при этом налоговая инспекция в ходе проверки установит реального исполнителя (исключив из цепочки все "технические" компании), то налогоплательщику будет предоставлена возможность учесть расходы и вычеты по НДС в суммах, отраженных в документах реального исполнителя (п. 17.1 Письма ФНС). Если реальный исполнитель окажется неплательщиком НДС, то вычет будет потерян полностью.
Если реальный исполнитель не будет установлен, расходы будут определены налоговым органом расчетным способом исходя из рыночных цен (п. 17.2 Письма ФНС). Вычет НДС также в этом случае будет потерян полностью.
Вариант 3. Налоговый орган не установил умышленное участие налогоплательщика в сделке с "технической" компанией , не доказал направленность на уклонение от уплаты налога. При этом , по мнению налогового органа, налогоплательщик проявил должную осмотрительность в выборе контрагента.
В этом случае учет расходов и применение вычета по документам "технической" компании будет считаться правомерным. Доначисления налогов не будет. (п.20 Письма ФНС).
Из приведенных судебных актов следует, что налоговая реконструкция применяется при наличии умысла налогоплательщика в совершении действий, направленных на минимизацию налогов.
При этом по мнению ФНС РФ важно, чтобы именно налогоплательщик в процессе проверки предоставил сведения о реальном исполнителе.
- Судебная практика пошла дальше и ВС РФ указал, что такие же последствия (налоговая реконструкция) должны иметь место в случае, если эти данные налоговые органы получили сами. И ФНС РФ довел эту информацию до нижестоящих налоговых органов налогоплательщиков в п. 7 Письма ФНС России от 02.03.2022 N БВ-4-7/2500@[1].
Здесь приведена важная правовая позиция Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, изложенная в Определении от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020.
«По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Основанием для доначисления налогов по результатам выездной налоговой проверки послужил вывод об умышленном нарушении обществом пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации путем привлечения "технических" компаний и создания формального документооборота для осуществления хозяйственной деятельности, связанной с приобретением товара напрямую от производителя.
Инспекция установила, что иных покупателей произведенного товара помимо налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица - у "технических" компаний не было. Стоимость эмульгатора, приобретенного обществом у "технических" компаний, превышает цену реализации производителя в адрес "технических" компаний (завышена в два раза). Общество имело возможность приобретать товар у производителя напрямую.
В отношении "технических" компаний по результатам контрольных мероприятий установлено, что они не вели реальную хозяйственную деятельность, представленные обществом первичные документы о приобретении товаров у "технических" компаний являются недостоверными.
По итогам проверки налогоплательщику отказано в праве применять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям с "техническими" компаниями при исчислении налога на прибыль организаций в полном объеме.
Реальность фактического приобретения и использования обществом приобретенных через "технические" компании товаров в его деятельности налоговым органом не оспаривалась.
Суды трех инстанций, поддерживая позицию налогового органа, пришли к выводу о том, что представленные обществом документы не отвечают установленным требованиям, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с контрагентами, которые не имели возможности поставить товар, в том числе в связи с наличием признаков номинальных организаций, отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.
Общество со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440, согласно которому налоговые органы должны определять объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, приводило доводы о том, что при проведении проверки налоговым органом установлено, что фактически товар приобретался налогоплательщиком непосредственно у производителя, минуя спорных контрагентов, а финансово-хозяйственные документы производителя, на основании которых возможно произвести расчет расходов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, имеются в материалах налоговой проверки. Соответственно, рассчитанные инспекцией в решении пени и штрафы должны быть скорректированы с учетом уменьшения доначисленных к уплате сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Отменяя состоявшиеся по настоящему делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.…
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).
Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.
Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.…
По настоящему делу инспекцией с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено, что в действительности приобретенная налогоплательщиком продукция поставлялась напрямую ее изготовителем.
Налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке товара налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки....»
В виду вышеизложенного дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции».
По аналогичным причинам Определением ВС РФ от 12.04.2022г. № 302-ЭС21-22323 по делу № А10-133/2020 еще одно дело возвращено в суд первой инстанции для выявления реальных налоговых обязательств при предоставлении сведений о фактическом исполнителе[2].
Таким образом, в соответствии с сформированной ВС РФ позицией - если у налогового органа имеются сведения о реальном исполнителе (в том числе раскрытые налогоплательщиком), налоговый орган обязан определить реальные налоговые обязательства так, как будто технической компании не существовало. Т.е., необоснованной налоговой выгодой может быть признана только та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, и использованных вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими компаниями".
При этом, в случае налоговой реконструкции, имеются в виду умышленные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налогообложения.
В противном случае применялся бы расчетный метод (если допущена неосмотрительность)(Вариант 2) или расчет налогов исходя из данных по документам (если не доказано нарушение должной осмотрительности) (вариант 3).
[1] «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения»
[2] Здесь о предоставлении налогоплательщиком уточненных деклараций по сделкам с реальным поставщиком.
