Сложные вопросы ведения налогового учета на реальных примерах практического применения

В ГК РФ приведены несколько видов договоров, когда посредник действует в чужих интересах, в т.ч.,
- договор поручения,
- договор комиссии,
- агентский договор.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. (п.1 ст. 971 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. (п.1 ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. (п.1 ст. 1005 ГК РФ).

В случае, когда посредник действует от имени и за счет доверителя по договору поручения или по агентскому договору, посреднику нужна доверенность (ст. 1011, п.1 ст. 975 ГК РФ.
Поэтому чаще всего в практике применяется либо договор комиссии, либо агентский договор, в котором агент действует от своего имени, но за счет и в интересах принципала.

Критерии агентского договора (Гл. 52 ГК РФ):

- Агент действует либо от своего имени, либо от имени Принципала,
- Агент по поручению принципала осуществляет  юридические и иные действия в интересах Принципала,
- этот договор возмездный, т.е. Агент действует за вознаграждение,
- когда Агент действует от своего имени, Принципал может быть не указан в договорах, которые заключаются им с фактическими исполнителями поручения Принципала,
- в ходе исполнения поручения Принципала Агент предоставляет ему отчеты,
- Агент может участвовать в расчетах между Принципалом и Исполнителем. 

Из вышеизложенного следует, что у Агента могут быть имущество и денежные средства Принципала.

Однако, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы  в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

При этом на основании п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ выручка от оказания посреднических услуг учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на дату утверждения отчета агента принципалом. 

Также на основании п.9 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с п.1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. 

Отмечаем, что в данном случае имеются особенности оформления счетов-фактуры.

Подводим итог:
Вот так и получается, что налогом на прибыль и НДС облагается только вознаграждение агента все зависимости от того сколько денег он получил от реализации имущества Принципала или  сколько денег получил от Принципала для оплаты услуг/работ/товаров приобретенных для Принципала.
При этом Агент в общем порядке применяет налоговые вычеты по НДС (ст.ст. 171 и 172 НК РФ) и исчисляет расходы, связанные с выполнением поручения с учетом правил, установленных ст. ст. 252 и  272 НК РФ. При этом учитываются только расходы, не возмещаемые Принципалом.

Данная особенность агентского договора является причиной его использования в налоговом планировании и оптимизации налогообложения. 

В соответствии с п.1. ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Т.е., все доходы, связанные с реализацией товаров/работ/услуг/имущественных прав. При объекте налогообложения "Доходы" расходы при исчислении налога по УСН не учитываются.

Это компенсируется более низкой ставкой налога - от 1 до 6% от суммы всех доходов. Ставка устанавливается законами субъектов РФ.(п.1 ст. 346.20 НК РФ). 

Однако, в соответствии с пп.1 п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в ст.251 НК РФ. В пп.9 п. 1 ст. 251 НК РФ указаны , в т.ч., доходы в виде имущества, полученного Агентом при исполнении поручения Принципала.
Момент признания дохода при УСН - день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). (п.1 ст. 346.17 НК РФ)

Таким образом. денежные средства, поступившие от принципала для исполнения поручения и перечисленные исполнителю, не признаются ни доходами, ни расходами организации-агента на УСН. Налогооблагаемым доходом Агента на УСН признается сумма агентского вознаграждения при ее фактическом получении (пп.1 п. 1.1. ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если Агент применяет объект налогообложения "Доходы", то  с суммы фактически полученного вознаграждения агента он заплатит лишь 6%. Это позволяет существенно снизить налоговую нагрузку и, соответственно, применяется в целях оптимизации налогообложения по УСН. 

Да, такой риск есть всегда! И всегда налогоплательщику необходимо быть готовым к тому, чтобы доказать реальность посреднического характера сделки между Принципалом и фактическим исполнителями.

Для этого необходимо честно и грамотно посмотреть на эти отношения.

♦ Если Вы занимаетесь организацией процесса выполнения поручений Вашего контрагента. А получает и проверяет результат такой работы этот контрагент, то данные отношения ближе к посредническим (поручения, комиссии, агентский договоры).

♦ Если Вы сами выполняете работы/услуги, даже с привлечением помощников (работников, соисполнителей по гражданско-правовым договорам) - это не посредническая операция, в , скорее всего, договор оказания услуг и нормы о налогообложении по посредническим договорам здесь не применимы. Даже в случае, если от контрагента Вы будете получать возмещение затрат по договору оказания услуг (при объекте налогообложения "Доходы" по УСН) эти суммы включаются в налоговую базу по налогу. (Письма Минфина РФ от 27.06.2019г. № 03-11-11/46981, от 22.05.2017г. № 03-11-06/2/31137).

! Кроме того риск переквалификации имеется также в том случае, если Агент использует в расчетах с исполнителями собственные деньги. Подробнее об этом можно посмотреть нашу публикацию: Переквалификация договора комиссии в куплю-продажу.