Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Материал для урока 7.б "Аренда".

 

Подготовлено с использованием СПС Консультант+

Пример №1.

Расчет по рассчитанной ставке дисконтирования 

Условия задачи.

Предмет аренды получен в последнее число месяца.
Срок аренды составляет три года (36 месяцев).
На дату окончания договора предмет аренды выкупается.
Ежемесячный арендный платеж составляет 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.).
Он вносится на последнее число каждого месяца начиная с месяца, следующего за тем, в котором организация получила ОС в аренду.
Выкупная цена составляет 3 600 000 руб. (в том числе НДС 600 000 руб.). Она уплачивается в день окончания срока аренды.
Справедливая стоимость предмета аренды равна 10 200 000 руб.
Расходы на госрегистрацию договора аренды несет арендатор.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования установлен равным 25 годам (300 месяцам).
Амортизация начисляется линейным способом. Предмет аренды используется в основной деятельности.
Отчетным периодом является месяц.

По окончании договора при выплате всех арендных платежей и выкупной цены предмет аренды передается в собственность арендатора. Выкуп оформляется передаточным документом.

Решение.

На дату предоставления предмета аренды арендатор признает его в качестве права пользования активом (ППА). Одновременно он отражает обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).

Обязательство по аренде равно сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды равна его справедливой стоимости. Если арендатор не может определить ставку дисконтирования данным способом, применяется ставка, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (п. п. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

Справедливая стоимость определяется по правилам МСФО (п. 8 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации в общую сумму арендных платежей включаются ежемесячные арендные платежи, вносимые в равной сумме, и выкупная стоимость, уплачиваемая по окончании срока аренды (п. 7 ФСБУ 25/2018). Приведенная стоимость будущих арендных платежей при их уплате через равный промежуток времени в одинаковой сумме (аннуитеты) рассчитывается по формуле (Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования"):

 V = A x (1 - 1 / (1 + R)^T) / R,

где V - текущая приведенная стоимость всей совокупности аннуитетов;
A - номинальная величина одного аннуитета (без учета НДС);
R - ставка дисконтирования;
T - количество аннуитетов.

Для дисконтирования выкупной стоимости применяется формула:

V = A / (1 + R)^T,

 где V - текущая приведенная стоимость выкупной стоимости;
A - номинальная величина выкупной стоимости (без учета НДС);
R - ставка дисконтирования;
T - время от момента оценки до момента платежа.

 

Таким образом, месячная ставка дисконтирования R в данном случае определяется из равенства:

10 200 000 руб. = 300 000 руб. x (1 - 1 / (1 + R)36) / R + 3 000 000 руб. / (1 + R)36 (исходим из того, что негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды равна нулю). Решение уравнения дает R = 0,01427627153 (расчет выполнен в Excel с применением финансовой формулы "Ставка").

ППА принимается к учету по фактической стоимости. В нее включаются, в частности:

- величина первоначальной оценки обязательства по аренде (пп. "а" п. 13 ФСБУ 25/2018);

- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, в котором он пригоден для использования в запланированных целях (пп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018). В рассматриваемом случае к таким затратам относится госпошлина за регистрацию договора аренды недвижимости.

Следовательно, ППА принимается к учету по фактической стоимости 10 222 000 руб. (10 200 000 руб. + 22 000 руб.).

Арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА и схожих по характеру использования активов (в данном случае ОС) с учетом особенностей, установленных ФСБУ 25/2018 (п. 10 данного ФСБУ). Таким образом, арендатор принимает к учету ППА и начисляет по нему амортизацию в том же порядке, что и по ОС.

Стоимость ППА погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления рассчитывается на основании фактической стоимости ППА и нормы амортизации. Она исчисляется исходя из срока полезного использования. Этот срок устанавливается при принятии ППА к учету исходя из ожидаемого срока его использования. В данном случае срок равен 300 месяцам, поскольку договором предусмотрен выкуп предмета аренды. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются - независимо от применяемого способа - ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Таким образом, годовая норма амортизации составит 4% (100% / 25 лет), годовая сумма амортизационных отчислений - 408 880 руб. (10 222 000 руб. x 4 / 100), а ежемесячная сумма амортизации по ППА - 34 073,33 руб. (408 880 руб. / 12 мес.). Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учету (п. 17 ФСБУ 25/2018, п. п. 18 - 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по ППА включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете арендатора расходы в виде арендной платы не отражаются. В составе расходов он признает проценты. В данном случае они включаются в состав прочих расходов ежемесячно. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки. В течение срока аренды обязательство увеличивается на сумму процентов и уменьшается на уплаченные арендные платежи (п. п. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018, п. п. 11, 18 ПБУ 10/99).

В таблице приведены начисленные проценты и остатки обязательства по аренде. Они рассчитаны с использованием таблицы Excel.

 

Месяц

Остаток обязательства на начало месяца, руб.

Арендный платеж, руб.

Ставка дисконтирования за месяц

Начисленные проценты, руб.

Остаток обязательства на конец месяца, руб.

1

2

3

4

5 = гр. 2 x гр. 4

6 = гр. 2 + гр. 5 - гр. 3

1-й месяц

10 200 000,00

300 000

0,01427627153

145 617,97

10 045 617,97

2-й месяц

10 045 617,97

300 000

0,01427627153

143 413,97

9 889 031,94

3-й месяц

9 889 031,94

300 000

0,01427627153

141 178,51

9 730 210,45

4-й месяц

9 730 210,45

300 000

0,01427627153

138 911,13

9 569 121,58

5-й месяц

9 569 121,58

300 000

0,01427627153

136 611,38

9 405 732,96

6-й месяц

9 405 732,96

300 000

0,01427627153

134 278,80

9 240 011,76

7-й месяц

9 240 011,76

300 000

0,01427627153

131 912,92

9 071 924,68

8-й месяц

9 071 924,68

300 000

0,01427627153

129 513,26

8 901 437,94

9-й месяц

8 901 437,94

300 000

0,01427627153

127 079,35

8 728 517,29

10-й месяц

8 728 517,29

300 000

0,01427627153

124 610,68

8 553 127,97

11-й месяц

8 553 127,97

300 000

0,01427627153

122 106,78

8 375 234,75

12-й месяц

8 375 234,75

300 000

0,01427627153

119 567,13

8 194 801,88

13-й месяц

8 194 801,88

300 000

0,01427627153

116 991,22

8 011 793,10

14-й месяц

8 011 793,10

300 000

0,01427627153

114 378,53

7 826 171,63

15-й месяц

7 826 171,63

300 000

0,01427627153

111 728,55

7 637 900,18

16-й месяц

7 637 900,18

300 000

0,01427627153

109 040,74

7 446 940,92

17-й месяц

7 446 940,92

300 000

0,01427627153

106 314,55

7 253 255,47

18-й месяц

7 253 255,47

300 000

0,01427627153

103 549,44

7 056 804,91

19-й месяц

7 056 804,91

300 000

0,01427627153

100 744,86

6 857 549,77

20-й месяц

6 857 549,77

300 000

0,01427627153

97 900,24

6 655 450,01

21-й месяц

6 655 450,01

300 000

0,01427627153

95 015,01

6 450 465,02

22-й месяц

6 450 465,02

300 000

0,01427627153

92 088,59

6 242 553,61

23-й месяц

6 242 553,61

300 000

0,01427627153

89 120,39

6 031 674,00

24-й месяц

6 031 674,00

300 000

0,01427627153

86 109,82

5 817 783,82

25-й месяц

5 817 783,82

300 000

0,01427627153

83 056,26

5 600 840,08

26-й месяц

5 600 840,08

300 000

0,01427627153

79 959,11

5 380 799,19

27-й месяц

5 380 799,19

300 000

0,01427627153

76 817,75

5 157 616,94

28-й месяц

5 157 616,94

300 000

0,01427627153

73 631,54

4 931 248,48

29-й месяц

4 931 248,48

300 000

0,01427627153

70 399,84

4 701 648,32

30-й месяц

4 701 648,32

300 000

0,01427627153

67 122,01

4 468 770,33

31-й месяц

4 468 770,33

300 000

0,01427627153

63 797,38

4 232 567,71

32-й месяц

4 232 567,71

300 000

0,01427627153

60 425,29

3 992 993,00

33-й месяц

3 992 993,00

300 000

0,01427627153

57 005,05

3 749 998,05

34-й месяц

3 749 998,05

300 000

0,01427627153

53 535,99

3 503 534,04

35-й месяц

3 503 534,04

300 000

0,01427627153

50 017,40

3 253 551,44

36-й месяц

3 253 551,44

(корректируем до 3 253 551,43)

3 300 000

0,01427627153

46 448,58

(корректируем до 46 448,57)

0,00

Подведем итоги:

 

13 800 000

 

3 600 000

 

Обратите внимание: По условиям задачи общая сумма, которую оплатит арендатор арендодателю , с учетом выкупной стоимости - 13 800 000 руб.
И из таблицы мы видим, что сумма арендного и выкупного платежа составляет 13 800 000 руб., сумма начисленных процентов - 3 600 000. Их разница составит стоимость ППА, которую мы амортизируем.

Выкупная цена предмета аренды не признается в качестве отдельного расхода, поскольку она формировала общую сумму арендных платежей и в течение срока аренды учитывалась в расходах через амортизацию ППА.

На дату подписания передаточного акта ППА и начисленная по нему амортизация списываются с учета, предмет аренды включается в состав ОС. По этому ОС амортизация начисляется в том же порядке, что и по ППА.

В рассматриваемой ситуации на момент принятия недвижимости к учету в качестве объекта ОС право собственности на нее не зарегистрировано в установленном порядке. Поэтому до момента госрегистрации она отражается на отдельном субсчете, открытом к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Расходы в виде госпошлины, уплачиваемой в связи с регистрацией перехода права собственности на недвижимость, в данном случае включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, поскольку недвижимость используется в основной деятельности организации (п. 5 ПБУ 10/99). Они признаются на дату подачи заявления на госрегистрацию прав, так как обязанность уплатить госпошлину возникает у организации в связи с подачей заявления (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов № 94н. Записи приведены ниже в таблице проводок.

 

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В месяце получения предмета аренды

Уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды недвижимости

68-гп

51

22 000

Выписка банка по расчетному счету

Сумма госпошлины включена в фактическую стоимость ППА

08-ППА

68-гп

22 000

Расписка (Уведомление) о приеме заявления и прилагаемых к нему документов на государственную регистрацию прав,

Бухгалтерская справка

Отражено обязательство по арендным платежам

08-ППА

76-а

10 200 000

Договор аренды,

Акт приема-передачи имущества в аренду,

Бухгалтерская справка-расчет

Принято к учету ППА

(10 200 000 + 22 000) 

01-ППА

08-ППА

10 222 000

Договор аренды,

Акт о приеме-передаче ППА

Ежемесячно в течение 36 месяцев аренды

Начислена амортизация

20

(25

и др.)

02-ППА

34 073,33

Бухгалтерская справка-расчет

Признаны проценты 

91-2

76-а

145 617,97

Бухгалтерская справка-расчет

Предъявлен к уплате НДС

19

76-НДС

60 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного арендного платежа

68-НДС

19

60 000

Счет-фактура

Перечислен ежемесячный арендный платеж (без учета НДС)

(360 000 - 60 000)

76-а

51

300 000

Выписка банка по расчетному счету

Перечислен НДС в составе ежемесячного арендного платежа

76-НДС

51

60 000

Выписка банка по расчетному счету

При выкупе предмета аренды

Перечислена выкупная цена по договору аренды (без учета НДС)

(3 600 000 - 600 000)

76-а

51

3 000 000

Выписка банка по расчетному счету

Перечислен НДС в составе выкупной цены

76-НДС

51

600 000

Выписка банка по расчетному счету

Предъявлен к уплате НДС

19

76-НДС

600 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем с выкупной цены

68-НДС

19

600 000

Счет-фактура

Выкупленный предмет аренды (недвижимость) принят к учету в составе ОС, право собственности на которые не зарегистрировано 

01-р

01-ППА

10 222 000

Договор аренды,

Акт о передаче имущества в собственность арендатора

Отражена начисленная сумма амортизации по выкупленному ОС

(34 073,33 x 36)

02-ППА

02-о

1 226 639,88

Инвентарная карточка учета объектов основных средств

В месяце регистрации перехода права собственности на недвижимость к организации

Уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности на недвижимость

68-гп

51

22 000

Выписка банка по расчетному счету

Сумма госпошлины включена в состав расходов по обычным видам деятельности

20

(25

и др.)

68-гп

22 000

Расписка (Уведомление) о приеме заявления и прилагаемых к нему документов на государственную регистрацию прав, Бухгалтерская справка

Недвижимость включена в состав объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано

01-с

01-р

10 222 000

Выписка из ЕГРН,

Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Начислена амортизация

20

(25

и др.)

02-о

34 073,33

Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячно в течение 262 месяцев срока полезного использования недвижимости

Начислена амортизация

20

(25

и др.)

02-о

34 073,33

Бухгалтерская справка-расчет

В последнем месяце срока полезного использования недвижимости

Начислена амортизация

20

(25

и др.)

02-о

34 073,33

Бухгалтерская справка-расчет