Материал к Уроку №2. "Учетная политика".
Ситуация. Организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета сделана неверная ссылка на применяемый нормативный акт по учету основных средств, а также не закреплен график документооборота.
В учетной политике для целей налогового учета не указано на применение "Правила 5%".
Будет ли корректировка указанной информации в учеnной политике изменением учетной политики.
Ответ.
Бухгалтерский учет
Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н. (п.1)
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. (п.2)
Учетная политика организации формируется лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются, в т.ч.:
.....
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. (п.4)
В п. 10 ПБУ 1/2008 приведен перечень случаев изменения учтенной политики.
Так в п. 10 указано следующее:
«Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
В п.8-15 также указано, что изменение учтенной политики
- подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) организации,
- производится с начала отчетного года.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно, если иной порядок не установлен нормативными актами.
Также такие изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В Определении ВАС РФ от 28.02.2013 № ВАС-1483/13 установлено, что организации не вправе по своему усмотрению изменять учетную политику и распространять новый порядок учетной политики на отношения, возникшие в период, предшествовавший внесению в нее изменений.
Из приведенных положений ПБУ 1/2008 видно, что изменение учтенной политики – это не любые изменения, а четко указанные в п. 10.
Кроме того, в п.6. ПБУ 1/2008 указано, что учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета содержания перед формой (т.е., отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования).
В случае, если Организация фактически применяет способы и методы бухгалтерского учета, но в учетной политике эти способы не указаны, либо приведены ссылки на недействующие нормативные акты, допущены иные описки или ошибки, не влияющие на финансовое положение и финансовый результат хозяйственных операций, по нашему мнению, имеет место не изменение учтенной политики для целей бухгалтерского учета, а исправление ошибки в документальном оформлении учетной политики.
Данные ошибки могут быть исправлены путем дополнения положений учтенной политики необходимыми норами и информацией.
Оформить их необходимо организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и пр.).
При этом целесообразно избегать понятия «Изменения учетной политики».
В Приказе руководителя целесообразно указать, что вносятся дополнения в учетную политику или исправление технических ошибок.
Данные дополнения/исправления учетной политики могут быть произведены в течение отчетного периода.
(Вывод применим к ситуациям, когда исправляются технические ошибки, т.е., не пересматриваются сроки полезного использования, правила формирования первоначальной стоимости иные способы учета).
Налоговый учет
П.2 ст. 11 НК РФ указан, что учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. (ст. 313 НК РФ).
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).
П. 12 ст. 167 указано, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Также в ст. 313 НК РФ указано, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае
- изменения законодательства о налогах и сборах или
-применяемых методов учета.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается
-при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода,
-при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Из приведенных норм следует, что в налоговом учете в части изменения учетной политики действуют положения, подобные положениям ПБУ 1/2008.
Также речь идет об изменениях учетной политики и приведен закрытый перечень таких изменений.
Однако, по нашему мнению, могут возникнуть налоговые риски, в части раздельного учета НДС и применения правила 5%.
Так, п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Т.е., из буквального смысла указанной нормы следует, что налогоплательщик должен сделать выбор (применяет или не применяет данное положение) и свой выбор зафиксировать учетной политике.
Аналогичное правило действует в отношении организации раздельного учета НДС.
Согласно положениям ст. 313 НК и п.12 ст. 167 НК РФ этот выбор дожжен быть отражен в учетной политике, утвержденной приказом руководителя в году предшествующем тому году, с которого планируется начать применение данного способа учета.
По «правилу 5%» нам не удалось найти судебную практику. Однако о наличии риска может свидетельствовать судебная практика по схожим ситуациям.
Например, из Постановления Арбитражного суда ВСО от 10.08.2015г. № Ф02-3982/2015, Ф02-3991/2015 по делу № А78-8412/2014[1] следует, что отражение в учетной политике, составленной в феврале текущего года, права на формирование резерва по отпускам в налоговом учете недопустимо из-за несоблюдения приведенного выше требования о фиксации указанных условий в учетной политике в году, предшествующему году применения указанного права.
В Постановлении Арбитражного суда СКО от 15.02.2018г. № Ф08-11105/2017 по делу № А32-9385/2017 указано, что налоговое законодательство не устанавливает правила раздельного учета НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). В связи с чем, применяя положения п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения в зависимости от вида операции по реализации. Методика распределения устанавливается в учетной политике организации.
В связи с вышеизложенным рекомендуем в части раздельного учета по НДС применения правила 5% изменения в учтенную политику вносить в порядке, указанном в п. 12 ст. 167 НК РФ (т.е., утвердить приказом руководителя до 31 декабря года, предшествующего году, с которого начинается применение раздельного учета по НДС).
В периоде, на который приходится отсутствие данного положения в учетной политике, целесообразно оформить расчеты соблюдения правила 5%. Это может косвенно свидетельствовать о том, что Организация фактически сделала свой выбор в сторону применения данного положения.
В части исправления ссылки на неверный нормативный документ в учетной политике для целей налогового учета (при условии, что сами способы учета, в т.ч., сроки полезного использования ОС и т.п. не изменяются), а также в части оформления графика документооборота, по нашему мнению, указанные дополнения в учтенные политики для целей налогового учета могут быть сделаны в течение года.
Обращаем внимание Организации на то, что в связи с отсутствием официальных разъяснений проверяющие могут занять иную позицию по рассматриваемому вопросу.
[1] Определением Верховного Суда РФ от 26.11.2015 N 302-КГ15-14942 отказано в передаче дела N А78-8412/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления
