Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Материал для урока 6.б "Основные средства".
Приложение N 23
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 36
"ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ"
Цель
1 Целью настоящего стандарта является определение порядка, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму. Актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В таком случае считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы организация отразила убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда организация должна восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.
Сфера применения
2 Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");
(b) активов по договорам и активов, обусловленных затратами на заключение или выполнение договора, которые признаются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями";
(пп. "b" в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";
(пп. "(e)" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(f) инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
(h) договоров, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", которые являются активами, и любых активов в отношении аквизиционных денежных потоков, как они определены в МСФО (IFRS) 17; и
(пп. "(h)" в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 14.12.2020 N 304н)
(i) внеоборотных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
3 Настоящий стандарт не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки данных активов.
4 Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:
(a) дочерние организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";
(b) ассоциированные организации, как этот термин определен в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"; и
(c) совместные предприятия, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство".
В отношении убытков от обесценения других финансовых активов применяется МСФО (IFRS) 9.
(п. 4 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
5 Настоящий стандарт не применяется к финансовым активам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оцениваемой по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, входящей в сферу применения МСФО (IAS) 40, а также к относящимся к сельскохозяйственной деятельности биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 41. Однако настоящий стандарт действует в отношении активов, которые учитываются по переоцененной стоимости (то есть справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения) в соответствии с положениями других стандартов МСФО, такими как модель учета по переоцененной стоимости, приведенная в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие являются прямые дополнительные затраты, относящиеся к выбытию этого актива.
(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) Если затраты на выбытие пренебрежимо малы, то возмещаемая сумма переоцененного актива обязательно будет почти равна или чуть больше суммы переоценки (то есть справедливой стоимости). В таком случае после применения требований в отношении переоценки переоцененный актив вряд ли будет обесцененным и возмещаемую сумму определять не нужно.
(b) [удален]
(c) Если затраты на выбытие не являются пренебрежимо малыми, то справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие переоцененного актива обязательно меньше его справедливой стоимости. Следовательно, переоцененный актив будет считаться обесцененным, если ценность его использования меньше переоцененной стоимости. В этом случае после применения требований переоценки организация должна применить настоящий стандарт, чтобы определить, является ли актив обесцененным.
Определения
6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения.
Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.
Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют получению денежных потоков в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.
Затраты на выбытие - дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива или генерирующей единицы без учета финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль.
Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости.
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования <1>.
--------------------------------
<1> В случае нематериального актива вместо термина "depreciation" (амортизация) обычно используется термин "amortisation" (амортизация). Оба термина имеют одно и то же значение.
Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".)
Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.
Срок полезного использования - это:
(a) либо предполагаемый период использования актива организацией;
(b) либо число единиц продукции или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить в результате использования актива.
Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.
Идентификация актива, который может быть обесценен
7 В пунктах 8 - 17 указывается, когда должна быть определена возмещаемая сумма. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Остальная часть настоящего стандарта построена следующим образом:
(a) в пунктах 18 - 57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой суммы. Хотя в данных требованиях также используется термин "актив", но они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице;
(b) в пунктах 58 - 108 изложены требования в отношении признания и оценки убытков от обесценения. Признание и оценка убытков от обесценения для отдельного актива, отличного от гудвила, рассматривается в пунктах 58 - 64. В пунктах 65 - 108 рассматривается признание и оценка убытков от обесценения для генерирующих единиц и гудвила;
(c) в пунктах 109 - 116 установлены требования для восстановления убытков от обесценения, признанных в предыдущие периоды в отношении актива или генерирующей единицы. Хотя в данных требованиях также используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Дополнительные требования для отдельных активов изложены в пунктах 117 - 121, для генерирующей единицы - в пунктах 122 и 123, а для гудвила - в пунктах 124 и 125;
(d) в пунктах 126 - 133 определяется информация, которая должна быть раскрыта относительно убытков от обесценения и их восстановления в отношении актива или генерирующей единицы. В пунктах 134 - 137 определены требования по дополнительному раскрытию информации для генерирующих единиц, к которым в целях тестирования на обесценение были отнесены гудвил и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.
8 Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. В пунктах 12 - 14 представлены некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения. При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы. За исключением требований пункта 10, настоящий стандарт не требует, чтобы организация проводила формальную оценку возмещаемой суммы в отсутствие каких-либо признаков обесценения активов.
9 Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.
10 Независимо от того, существуют ли какие-либо признаки обесценения, организация также:
(a) тестирует нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования или нематериальный актив, который еще не готов к использованию, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой суммой. Данный тест на обесценение может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что он проводится каждый год в одно и то же время. Разные нематериальные активы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив первоначально признан в течение текущего годового периода, он должен быть проверен на обесценение до конца текущего годового периода;
(b) тестирует приобретенный при объединении бизнесов гудвил на обесценение ежегодно в соответствии с пунктами 80 - 99.
11 Способность нематериального актива производить в будущем экономические выгоды в объеме, достаточном для возмещения его балансовой стоимости, обычно подвержена большей неопределенности до начала использования актива, чем после начала его использования. Поэтому настоящий стандарт предписывает, что организация должна не реже, чем раз в год, проводить тест на обесценение балансовой стоимости нематериального актива, который еще не готов к использованию.
12 При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть, как минимум, следующие признаки:
Внешние источники информации
(a) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;
(b) в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
(c) рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
(d) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
Внутренние источники информации
(e) существуют признаки устаревания или физической порчи актива;
(f) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или, как ожидается, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также пересмотр оценки срока полезного использования актива с неопределенного на определенный <1>;
--------------------------------
<1> Как только актив удовлетворяет критерию классификации в качестве предназначенного для продажи (или включается в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), он исключается из сферы применения настоящего стандарта и учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
(g) показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось;
Дивиденды от дочерней организации, совместного предприятия или ассоциированной организации
(h) в отношении инвестиций в дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию инвестор признает дивиденды от инвестиций, и существует подтверждение того, что:
(i) балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая соответствующий гудвил; или
(ii) дивиденды превышают общий совокупный доход дочерней организации, совместного предприятия или ассоциированной организации в периоде, в котором объявлены дивиденды.
13 Перечень, указанный в пункте 12, не является исчерпывающим. Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива или, в случае гудвила, проведение теста на обесценение в соответствии с пунктами 80 - 99.
14 Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы:
(a) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
(b) фактические чистые денежные потоки или операционная прибыль или убыток от актива, значительно хуже, чем запланированные показатели;
(c) существенно снизились чистые денежные потоки или операционная прибыль либо значительно увеличились убытки от актива, заложенные в бюджете; или
(d) суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении актива демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.
15 Как указано в пункте 10, настоящий стандарт требует, чтобы нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования или еще не готовый к использованию и гудвил проверялись на обесценение не реже, чем раз в год. Помимо применения требований пункта 10, при определении необходимости оценивать возмещаемую сумму актива применяется концепция существенности. Например, если предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно выше его балансовой стоимости, организации не нужно повторно оценивать возмещаемую сумму актива, если не произошло событие, устраняющее данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному (или нескольким) показателям, перечисленным в пункте 12.
16 В качестве примера ситуации, упомянутой в пункте 15: если рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций увеличились в течение рассматриваемого периода, организация не обязана проводить формальную оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:
(a) если ставка дисконтирования, использованная при расчете ценности использования актива, вряд ли изменится в результате повышения данных рыночных ставок. Например, увеличение процентных ставок по краткосрочным займам не может в существенной мере повлиять на ставку дисконтирования, используемую для актива с продолжительным оставшимся сроком полезного использования;
(b) если ставка дисконтирования, использованная при расчете ценности использования актива, скорее всего, изменится в результате повышения данных рыночных ставок, но ранее проведенный анализ чувствительности возмещаемой суммы показал, что:
(i) существенное уменьшение возмещаемой суммы маловероятно, поскольку будущие денежные потоки также, скорее всего, увеличатся (например, в некоторых случаях организация может продемонстрировать, что она корректирует свою выручку, чтобы компенсировать увеличение рыночных ставок); или
(ii) уменьшение возмещаемой суммы вряд ли приведет к существенному убытку от обесценения.
17 При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается.
Оценка возмещаемой суммы
18 Настоящий стандарт определяет возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В пунктах 19 - 57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой суммы. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице.
19 Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя.
20 Существует возможность оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки цены, по которой проводилась бы обычная операция по продаже актива между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В таком случае организация может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.
21 В отсутствие оснований полагать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, в качестве возмещаемой суммы может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина этого заключается в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять, главным образом, из чистых поступлений от выбытия, поскольку будущие денежные потоки от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы.
22 Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов. В таком случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив (см. пункты 65 - 103), за исключением случаев, когда:
(a) справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие выше его балансовой стоимости; или
(b) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.
23 В некоторых случаях расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления могут являться достаточной аппроксимацией точных расчетов, описанных в настоящем стандарте, для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования.
Оценка возмещаемой суммы нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования
24 Пункт 10 предписывает, чтобы нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования проверялся на обесценение ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой суммой, независимо от того, существуют ли какие-либо признаки возможного обесценения. Однако последний детальный расчет возмещаемой суммы актива, произведенный в предшествующий период, может быть использован для проведения теста такого актива на обесценение в текущем периоде при условии соблюдения всех следующих критериев:
(a) если нематериальный актив при его продолжительном использовании не создает денежных притоков, которые являются в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов или групп активов, и, следовательно, тестируется на обесценение в составе генерирующей единицы, в которую он входит: активы и обязательства, составляющие такую единицу, существенно не изменились со времени последнего расчета возмещаемой суммы;
(b) возмещаемая сумма на основании предыдущего расчета значительно превышала балансовую стоимость актива; и
(c) на основе анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой суммы событий и изменившихся с этого времени обстоятельств маловероятно, что текущая возмещаемая сумма будет ниже балансовой стоимости актива.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие
25 - 27 [Удалены]
28 Затраты на выбытие, за исключением тех, которые были признаны в качестве обязательств, вычитаются при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Примерами таких затрат являются юридические затраты, гербовые сборы и аналогичные налоги на операции, затраты на демонтаж актива, а также прямые дополнительные затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. Однако выходные пособия (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми дополнительными затратами на выбытие этого актива.
29 Иногда выбытие актива приводит к тому, что покупатель принимает на себя какое-либо обязательство и существует только единое значение справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие для актива и обязательства в совокупности. В пункте 78 содержится разъяснение, как поступать в таком случае.
Ценность использования
30 При расчете ценности использования актива учитываются следующие элементы:
(a) оценка будущих денежных потоков, которые организация ожидает получить от использования актива;
(b) ожидания относительно возможных колебаний в суммах и распределении во времени таких будущих денежных потоков;
(c) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
(d) цена, связанная с риском неопределенности, свойственным данному активу; и
(e) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут учитывать при определении величины будущих денежных потоков, поступления которых организация ожидает от актива.
31 Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
(a) оценка будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и
(b) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.
32 Элементы, определенные в пунктах 30(b), (d) и (e), могут быть отражены либо как корректировка будущих денежных потоков, либо как корректировка ставки дисконтирования. Какой бы метод организация не приняла для отражения ожиданий в отношении возможных колебаний в сумме или распределении во времени денежных потоков в будущем, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов. В Приложении A представлены дополнительные указания по использованию методов приведенной стоимости при оценке ценности использования актива.
Основа для оценки будущих денежных потоков
33 При оценке ценности использования актива организация должна:
(a) основывать прогноз денежных потоков на разумных и обоснованных допущениях, которые представляют наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение придается внешним источникам информации;
(b) основывать прогноз денежных потоков на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключать расчетные будущие денежные притоки или оттоки, ожидаемые в связи с реструктуризацией, или улучшением, или повышением эффективности использования актива в будущем. Прогнозы, основанные на таких бюджетных показателях/прогнозировании, должны охватывать не более пяти лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода;
(c) оценивать прогноз денежных потоков по окончании отраженного в самых последних бюджетах/прогнозах периода путем экстраполяции прогнозов, основанных на бюджетах/прогнозах с применением для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпа роста, если только не может быть обосновано применение увеличивающегося показателя темпа роста. Этот темп роста не должен превышать средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей или страны либо стран, в которых организация осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используется актив, если только не может быть обосновано использование более высоких показателей темпа роста.
34 Руководство оценивает обоснованность допущений, на которых строится его текущий прогноз денежных потоков, путем анализа причин расхождения между прошлыми прогнозами денежных потоков и фактическими денежными потоками. Руководство должно обеспечить, чтобы допущения, из которых исходит текущий прогноз денежных потоков, согласовывались с прошлыми фактическими результатами, при условии учета влияния последующих событий или обстоятельств, которые не существовали на момент образования этих фактических денежных потоков.
35 Подробных явных и надежных финансовых бюджетов/прогнозов в отношении будущих денежных потоков за период, превышающий пять лет, обычно не существует. По этой причине оценки руководством будущих денежных потоков основываются на данных последних бюджетов/прогнозов за максимальный период в пять лет. Руководство может использовать прогноз денежных потоков, основанный на финансовых бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено, что эти прогнозы надежны, и может продемонстрировать на основе прошлого опыта свою способность точно прогнозировать денежные потоки за такой более длительный период.
36 Прогноз денежных потоков до конца срока полезного использования актива производится путем экстраполяции прогнозов денежных потоков, основанных на финансовых бюджетах/прогнозах, с использованием показателя темпа роста в последующие годы. Используется постоянный или убывающий показатель темпа роста, если только увеличивающийся темп роста не подтверждается объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности. При необходимости используется нулевой или отрицательный темп роста.
37 При благоприятной рыночной конъюнктуре вероятен выход на рынок конкурентов, что станет сдерживающим фактором роста. Следовательно, организациям будет сложно превысить средний исторический темп роста в долгосрочном периоде (например, двадцать лет) в отношении продуктов, отраслей, страны или стран, в которых организация осуществляет деятельность, или в отношении рынка, на котором используется актив.
38 При использовании данных финансовых бюджетов/прогнозов организация должна проанализировать, отражают ли эти данные разумные и обоснованные допущения и представляют ли они наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива.
Составляющие оценки будущих денежных потоков
39 Расчетная оценка будущих денежных потоков должна включать:
(a) прогнозы денежных притоков от продолжающегося использования актива;
(b) прогнозы денежных оттоков, которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая денежные оттоки для подготовки актива к использованию) и которые могут быть отнесены непосредственно или распределены на разумной и последовательной основе на актив; и
(c) чистые денежные потоки, при наличии таковых, которые должны быть получены (или выплачены) за выбытие актива в конце срока его полезного использования.
40 Оценка будущих денежных потоков и ставка дисконтирования отражают последовательные допущения о росте цен в результате общей инфляции. Следовательно, если ставка дисконтирования включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконтирования не включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в реальном выражении (но при этом учитываются будущие специфические повышения и понижения цен).
41 Прогнозы денежных оттоков включают оттоки денежных средств для текущего обслуживания актива, а также будущие накладные расходы, которые могут быть отнесены на использование актива напрямую или путем распределения на разумной и последовательной основе.
42 Если балансовая стоимость актива еще не учитывает все денежные оттоки, которые ожидаются до того, как актив будет готов к использованию или продаже, оценка будущих денежных оттоков должна включать расчетную оценку всех денежных оттоков, которые, предположительно, произойдут до того, как актив будет готов к использованию или продаже. Например, это относится к незавершенному строительству или проекту в стадии разработки, который еще не завершен.
43 Чтобы избежать задвоения, в расчетную оценку будущих денежных потоков не включают:
(a) денежные притоки от активов, которые обеспечивают денежные притоки в значительной степени независимо от денежных притоков от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и
(b) денежные оттоки, относящиеся к признанным обязательствам (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).
44 Будущие денежные потоки оцениваются для актива в его существующем состоянии. В расчетной оценке будущих денежных потоков не должны учитываться расчетные данные о денежных притоках или оттоках, которые ожидаются в результате:
(a) будущей реструктуризации, в отношении которой организация еще не приняла на себя обязательства; или
(b) улучшения или повышения эффективности использования актива.
45 Поскольку будущие денежные потоки оцениваются для актива в его существующем состоянии, ценность использования не отражает:
(a) будущие денежные оттоки, или сопутствующую экономию расходов (например, снижение затрат на персонал), или выгоды, ожидаемые в результате будущей реструктуризации, в отношении которой организация еще не приняла на себя обязательства; или
(b) будущие денежные оттоки, связанные с улучшением или повышением эффективности использования актива, или сопутствующие денежные притоки, которые, как ожидается, будут результатом таких оттоков.
46 Реструктуризация - программа, которая планируется и контролируется руководством, существенно изменяющая масштаб деятельности, осуществляемой организацией, либо способ ее осуществления. МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" содержит указания, поясняющие, когда организация принимает на себя обязательства по реструктуризации.
47 Если организация принимает на себя обязательства по реструктуризации, некоторые активы, вероятно, будут подвержены влиянию такой реструктуризации. Когда организация принимает на себя обязательства по реструктуризации:
(a) ее оценки будущих денежных притоков и денежных оттоков в целях определения ценности использования должны отражать экономию расходов и прочие выгоды от реструктуризации (основываясь на самых последних данных бюджетов/прогнозах, утвержденных руководством); и
(b) ее оценки будущих денежных оттоков на реструктуризацию включаются в оценочные обязательства по реструктуризации в соответствии с МСФО (IAS) 37.
В иллюстративном примере 5 показано влияние будущей реструктуризации на расчет ценности использования.
48 До тех пор, пока в организации не произойдут денежные оттоки, связанные с улучшением или повышением эффективности использования актива, оценки будущих денежных потоков не должны включать расчетные денежные притоки, ожидаемые в будущем, благодаря увеличению экономических выгод, связанных с данным денежным оттоком (см. иллюстративный пример 6).
49 Оценки будущих денежных потоков учитывают будущие денежные оттоки, необходимые для поддержания уровня экономических выгод, ожидаемых от актива в его существующем состоянии. Если генерирующая единица состоит из активов с разным расчетным сроком полезного использования, при этом все активы необходимы для продолжения работы единицы, замена активов с более коротким сроком полезного использования считается частью текущего обслуживания единицы при оценке будущих денежных потоков, связанных с этой единицей. Аналогично, если отдельный актив состоит из компонентов с разными расчетными сроками полезного использования, замена компонентов с более коротким сроком полезного использования является частью текущего обслуживания актива при оценке будущих денежных потоков, создаваемых этим активом.
50 В расчетной оценке будущих денежных потоков не должны учитываться:
(a) денежные притоки и оттоки в результате финансовой деятельности; или
(b) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.
51 Расчетные будущие денежные потоки должны отражать допущения, которые согласуются со способом определения ставки дисконтирования. В противном случае влияние некоторых допущений будет учтено дважды или не учтено вообще. Так как временная стоимость денег учитывается путем дисконтирования расчетных будущих денежных потоков, данные денежные потоки не включают денежные притоки и оттоки в результате финансовой деятельности. Аналогично, поскольку ставка дисконтирования определяется до налогообложения, будущие денежные потоки также оцениваются до налогообложения.
52 Расчетная оценка чистых денежных потоков, которые будут получены (или уплачены) при выбытии актива в конце срока его полезного использования, будет равна сумме, которую организация ожидает получить от выбытия актива при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами, за вычетом расчетных затрат на выбытие.
53 Расчетная оценка чистых денежных потоков, которые будут получены (уплачены) при выбытии актива в конце срока его полезного использования, определяется аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, за исключением того, что при оценке таких чистых денежных потоков:
(a) организация использует цены, превалирующие на дату оценки для аналогичных активов, срок полезного использования которых подошел к концу и которые эксплуатировались при условиях, аналогичных условиям, в которых будет использоваться актив;
(b) организация корректирует данные цены с учетом как будущего увеличения цены ввиду общей инфляции, так и будущего специфического увеличения или уменьшения цены. Однако, если расчетная оценка будущих денежных потоков от продолжения использования актива и ставки дисконтирования не включает эффект общей инфляции, организация также должна исключить данный эффект из оценки чистых денежных потоков от выбытия.
53A Справедливая стоимость отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могли бы использовать при установлении цены актива. И наоборот, ценность использования отражает влияние факторов, которые могут быть характерны для данной организации и неприменимы в отношении организаций в общем. Например, справедливая стоимость не отражает ни один из следующих факторов, если они не являются общедоступными для участников рынка:
(a) дополнительную стоимость, полученную от группировки активов (например, в результате формирования портфеля инвестиционной недвижимости, расположенной в разных местах);
(b) синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами;
(c) юридические права или правовые ограничения, специфические для текущего собственника актива; и
(d) налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для текущего собственника актива.
Продолжение:
МСФО IAS 36 "Обесценение активов" - Часть 2
МСФО IAS 36 "Обесценение активов" - Часть 3
Приложение А IAS 36
