Исправление ошибок в налоговом учете

Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

март 2020г.

Как исправить ошибку в налоговом учете.

Порядок исправления ошибки в налоговом учете установлен в ст. 54 НК РФ и ст. 81 НК РФ.

В п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В п. 1 ст. 81 НК РФ указано следующее:

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из приведенных норм следует, что

в случае, если ошибка привела к занижению налоговой базы, то исправление необходимо производить в периоде совершения ошибки.
в случае, если ошибка привела к излишней уплате налога, то исправление можно сделать в периоде выявления ошибки.

Также в п. 4. с. 81 НК РФ указано, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Т.е, при занижении налоговой базы для того, чтобы избежать штрафа, до подачи налоговой декларации, необходимо соблюдение следующих условий:

Исправление вносится до того, как налогоплательщик узнал о выявлении ошибки налоговым органом,
уплачена пеня и задолженность по налогу до подачи декларации.

Необходимо иметь в виду дополнительные условия для отражения корректировок в налоговом учете в текущем периоде,
выдвигаемые Минфином РФ.

По мнению Минфина РФ, налогоплательщики вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если

- в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. (Письма Минфина РФ от 16.02.2018г. № 03-02-07/1/9766, от 01.12.2020г. № 03-03-06/1/104739, от 06.04.2020г. № 03-03-06/2/27064),

- ошибка произошла в периоде, в котором налогоплательщиком не получен налоговый убыток или налоговая база не была равна нулю (Письмо Минфина РФ от 07.05.2010г. № 03-02-07/1-225, от 24.03.2017г. № 03-03-06/1/17177, 01.12.2020г. № 03-03-06/1/104739, РФ от 27.04.2010г. № 03-02-07/1-193, от 11.08.2011г. № 03-03-06/1/476),

- со дня излишней уплаты налога прошло не более трех лет (ст. 78 НК РФ). (Письмо Минфина РФ от 27.06.2016г. № 03-03-06/1/37152).

По мнению Минфина РФ, если любое из перечисленных условий не соблюдается отразить корректировки налоговой базы в текущем налоговом периоде нельзя, несмотря на то, что ошибка привела к излишней уплате налога.

Одновременно отмечаем, что ВС РФ не всегда поддерживает указанную позицию Минифна РФ. Так, из Определения ВС РФ от 12.04.2021г. №306-ЭС20-20307 следует, что налогоплательщик может ошибки убыточного года, приведшие к излишней уплате налога, в декларации за текущий период. (Спор касался учета безнадежной дебиторской задолженности)

При обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения) и исходя из этого производится перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен (Письмо Минфина РФ от 15.11.2010г. № 03-02-07/1-528).

Одновременно отмечаем, что, по мнению Минфина РФ и отдельных судов, указанные положения ст. 54 НК РФ не распространяются на НДС.

Т.е, приведенный порядок в ст. 54 НК РФ исправления ошибки в налоговом учете применяется к налогу на прибыль, налогу на имущество, НДФЛ и т.п., но не на НДС.

Так, в Письме Минфина РФ от 25.08.2010г. № 03-07-11/363 указано следующее:

«... необходимо отметить, что порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и исчисления суммы этого налога установлен нормами ст. ст. 154 и 166 Кодекса.
Так, согласно п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 ст. 166 Кодекса установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Таким образом, вышеуказанные положения ст. 54 Кодекса в отношении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не применяются».

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015г. № 18АП-9444/2015 по делу № А76-4133/2015[1] также указано следующее:

«Довод апеллянта о неправомерном применении к спорным правоотношениям положений ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации принимается апелляционным судом. В статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. Между тем базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации). Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации). Поскольку вычеты по НДС уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации к ним не применяется».

К аналогичному выводу пришел ВС РФ в Определениях от 28.08.2014г. по делу № 306-ЭС14-631, А55-15433/2013, от 28.08.2014г. по делу № 306-ЭС14-374, А55-15154/2013.

Таким образом, для предупреждения возможных споров с налоговыми органами перерасчет НДС целесообразно производить в периоде совершения ошибки.

[1] Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 28.12.2015 N Ф09-9950/15 данное постановление оставлено без изменения.

Рекомендуемые материалы по теме: Исправление ошибок в бухгалтерском учете.

Дополнительные материалы по теме:

Статья 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
Вместе с тем, как следует из Писем Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, производится при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, и с учетом положений ст. 78 НК РФ, а именно п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливающего трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога. (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 N 13АП-1382/2016 по делу N А56-41079/2015, Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.10.2016 N Ф07-9224/2016 данное постановление отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, в отмененной части дело передано на новое рассмотрение).