Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!
Курс "Гильдия"
Материал к Уроку №15нГ "Особенности налогообложения операций с иностранными контрагентами".
Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)
Рекомендации по применению ст. 148 НК РФ
Последовательность действий
Как правило, место реализации услуг/работ определяется по месту регистрации исполнителя. Исключения описаны в п.п.1-4.4 п.1 ст. 148 НК РФ. Об этом хорошо сказано в в Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.10.2011г. № 16-15/101348 "О порядке применения статьи 148 Налогового кодекса".
Когда Вы анализируете ситуацию на предмет применения соответствующего подпункта ст. 148 НК РФ необходимо:
1. Не ограничиваться формулировкой договора или акта об оказанных услугах, выполненных работах, а выяснять всю суть отношений и руководствоваться ею,
2. Постараться найти в законодательстве РФ (сначала НК РФ, если в НК РФ нет, то иные отрасли законодательства (ст.11 НК РФ)) определение того понятия, которое, как Вы полагаете, подходит к Вашей ситуации.
3. Просмотреть разъяснения Минфина РФ и ФНС России на предмет того, как они трактуют данную норму НК РФ.
4. Просмотреть судебную практику на предмет того, как суды трактуют данную норму НК РФ.
5. В случае, если понимание Минфина РФ и судов различается - учитывать Письмо Минфина РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571.
6. Определить не является ли данная услуга/работа дополнительной к иной услуге/работе/поставке товара (п.3 ст. 148 НК РФ).
И только после этого принимать решение о том является ли в данном случае территория РФ - местом реализации услуги/работы.
Примеры: Маректиноговые услуги - четкого определения в законодательстве нет. Согласно Письмам Минфина РФ и ФНС России маркетинговыми признаются услуги в рамках деятельности, названной в ОКВЭД исследованием конъюнктуры рынка. (Письмо ФНС РФ от 20.02.2006г. № ММ-6-03/183@). Рекламные услуги - определение понятия "Реклама" дано в статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ "О рекламе". (Письмо Минфина РФ от 20.08.2014г. № 03-07-08/41609). Образование (обучение) - в части данного вида деятельности четкие разъяснения уполномоченных лиц отстствуют. Судебная практика по разному относится к обязательности наличия лицензии при проведении обучения "необразовательными" организациями "Постановление ВС РФ от 05.10.2015г. № 303-АД15-11696 по делу N А59-4164/2014). В связи с такой неопределенностью, по нашему мнению, имеется риск переквалификации услуг по обучению в консультационные услуги или применение пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ. Письмо Минфина РФ от 15.06.2015г. № 03-07-05/34356 (о налогообложении НДС при проведении тренингов). Также есть и обратный риск- переквалификации услуг по обучения в консультационные. |
Чек-лист к ст. 148 НК РФ. Работы (услуги) по месту деятельности исполнителя
Вспомогательный характер
Также важно учитывать п.3. ст. 148 НК РФ о том, что в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
Пример
(на образовательных услугах)
| Услуги по обучению персонала работе на смонтированном оборудовании следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к работам по монтажу и пусконаладке данного оборудования. Поэтому местом реализации услуг по обучению персонала работе с указанным оборудованием также признается место реализации работ/услуг по монтажу и пусконаладке данного оборудования. (Письмо Минфина России от 24.06.2016г. № 03-07-08/37026). |
Контрагент - резидент страны - члена ЕАЭС
В этом случае ст. 148 НК РФ не применяется, а применяется Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.
При этом в Приложении № 18 приведены собственные определения услуг/работ, применяемые при установлении места реализации услуг/работ. И суть понятий иногда отличается от тех, которые приведены в ст. 148 НК РФ или применяются нами в практике (Например, "консультационные услуги" (п.2 Приложения №18)
Подводим итоги на примере с услугами по обучению.
Поступил вопрос: налогообложение консультационных (образовательных) услуг, которые оказываются российской организацией резиденту Республики Беларусь.
Решение.
Из вопроса уже следует смешение понятий консультационные услуги и обучение. Это разные услуги, с разными нормами и разными последствиями для НДС. Поэтому неободимо смотреть договор, акт и глубоко понять суть взаимоотношений сторон., в т.ч.:
1. Не является ли обучение вспомогательной услугой к какой-то иной услуге/работе, оказанной Заказчику, либо к поставке оборудования этим исполнителем (Например, первоначально исполнитель поставил Заказчику оборудование, а затем проводит обучение по его использованию) (Письмо Минфина России от 24.06.2016 N 03-07-08/37026).
Если имеет – важно уточнить движимое или недвижимое имущество.
2. Есть ли у Организации лицензия на осуществление образовательных услуг (Письма Минфина РФ от 02.09.2011г. № 03-07-08/273, от 17.04.2007г. № 03-07-08/78).
3 Не является ли указанная услуга инжиниринговой (или консультационной для иных иностранных организаций, не являющихся резидентами стран - членов ЕАЭС, поскольку в Приложении №18 свое определение консультационных услуг).
4. Как проводится обучение - дистанционно или на месте заказчика.
Если перечисленные обстоятельства отсутствуют, или услуга оказывалась дистанционно, существует большая вероятность того, что местом оказания услуги является место нахождения исполнителя - российской организации. И НДС исчисляется. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 15.06.2015г. № 03-07-05/34356 о налогообложении НДС при проведении тренингов. (действует либо пп.3 п.1, либо пп.5 п.1 ст. 148 НК РФ).
