С 01.01.2022г. обязателным для применения становится новый стандарт ФСБУ 25/2018 Бухгалтерский учет Аренды

Стандарт применяется сторонами
- договоров аренды (субаренды), а также 
- иных договоров, положения которых предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование (далее - договор аренды).

Т.е., стандарт применяется сторонами договоров аренды и лизинга.

 

Объект учета аренды

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды. (п.5)

 При несоблюдении данных требований ФСБУ 25/2018 не применяется.

Классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат:
- дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором (далее - дата предоставления предмета аренды), или
- дату заключения договора аренды.

Классификация объектов учета аренды пересматривается при изменении договора аренды.

 

Арендные платежи

В состав арендных платежей включаются платежи обусловленные договором аренды
(за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), в т.ч.: (п.7)
а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;  
  б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);


в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

Определяется по правилам (IFRS) 16 "Аренда"  и другими МСФО (п.8)

 
  г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;  
  е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды. (п.7).

 

Срок аренды

Срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). 
Срок аренды может пересматриваться. Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются  как изменения оценочных значений.
Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

 

Учет у арендатора

Арендатор признает в учете право пользования активом (ППА) и одновременно обязательство по аренде (ОпА). 

 

Признает предмет аренды в качестве 

права пользования активом (ППА)

Одновременно признает

обязательства по аренде (ОпА)

Когда? -на дату предоставления предмета аренды  Когда? - на дату предоставления предмета аренды 

Как? - по фактической стоимости, которая включает:

а) величину первоначальной оценки ОпА;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды. (п.13).

ППА = ОпА+ авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + оценочное обязательство

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы ведения б, может рассчитывать фактическую стоимость ППА исходя из подпунктов "а" и "б" настоящего пункта. При принятии такого решения затраты, указанные в подпунктах "в" и "г" настоящего пункта, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Как? - оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. (п.14).

 

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин.

Может использоваться ставка дисконтирования 2 видов.
1. Ставка, при которой
приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды = справедливой стоимости предмета аренды. (основной способ).

2. Ставка,  по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. (применяется, если не может быть применен п.1). (п.15).

 

Подробнее понять эти способы можно здесь:
Практика №1 к Уроку 7б Учет Арендатора

 

Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды - предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

Как погашается? - посредством амортизации.

За исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. (п.17).

 Как исчисляется после признания?
- увеличивается на величину начисляемых процентов и
- уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. (п.18).

Проценты

Определяются как произведение ОпА на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с п.15 ФСБУ 25/2018.

Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. (п.19).

Начисленные по ОпА проценты отражаются
- в составе расходов арендатора или
- включаются в стоимость инвестиционного актива.

Погашается в течении какого срока? - Срок полезного использования (СПИ) ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.  
   

Фактическая стоимость ППА и величина ОпА пересматриваются в случаях: (п.21)

- изменения условий договора аренды;
- изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
- изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
- Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода. 

В этом случае также пересматривается ставка дисконтирования пересматривается исходя из п.15 ФСБУ 25/2018. (п.22).

При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость ППА и ОпА списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка). (п.23)

 

 Внимание!!!!  В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом. (п.16)

 

 Когда арендатор может не применять данные правила

При одновременном выполнении следующих условий:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду. (п.12)

Арендатор вправе не признавать ППА и ОпА  в отношении следующих договоров: (п.11)

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

-  решение о применении принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды.

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

решение о применении принимается в отношении каждого предмета аренды.

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).

Практическое применение

Когда применяется Когда не применяется

По "обычным" договорам аренды на срок до 12 мес. (Например, аренда офиса на 11 мес).

Если рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 тыс. руб. (Например, аренда подержанной машины до 300 тыс. руб.)

Если арендатор вправе применять упрощенные способы ведения б/у.

Т.е., в этом случае арендатор вправе, как и раньше, равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы.

по договорам
- лизинга
- предусматривающим возможность передачи в субаренду,
- предусматривающих право выкупа по нерыночной стоимости,
- предусматривающих иные формы перехода права собственности на предмет аренды

 

 

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы ведения б/у

вправе:

  • не признавать предмет аренды в качестве ППА и ОпА, если
    - договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и арендатор не может выкупить предмет аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа, а также
    - предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (пп. "в" п. 11, п. 12 ФСБУ 25/2018);
  • рассчитывать фактическую стоимость ППА как сумму первоначальной оценки ОпА и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.
    В этом случае все иные затраты, обычно включаемые в фактическую стоимость, признаются расходами по обычным видам деятельности текущего периода (п. 13 ФСБУ 25/2018, п. 5 ПБУ 10/99);
  • первоначально оценивать ОпА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018);

 

 

 

 

Учет у Арендодателя 

 Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6 настоящего Стандарта, в качестве
- объектов учета операционной аренды или
- объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (субаренды)
с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в п. 6 настоящего Стандарта, в качестве (п.24)

Объектов учета операционной аренды: Объектов учета неоперационной (финансовой) аренды
- если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, в т.ч.:
а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

- если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, в т.ч.:
а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды. (п.25).

 

Когда признается? - арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. (п.32).

Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. (п.42)

Как оценивается? -  Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. (п.33).

Связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, за исключением случая, указанного в п.35 Стандарта.

Справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов).

Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду. (п.34).

   

Имущество, переданное в операционную аренду, продолжает учитывать на счете 01, но переводится на иной субсчет.

На дату подписания акта приема-передачи имущества в аренду делаются записи:

Дт. 01 ар. - Кт 01 ор -  Передан объект ОС в операционную аренду,
Дт. 02 ор - Кт. 02. ар. - Отражена сумма амортизации, начисленная по переданному в аренду объекту ОС.

При возврате имущества от арнедатора делаются обратные проводки также на дату подписания акта приема-передачи о возврате предмета аренды.

Дт. 01 ор. - Кт 01 ар-  Отражен возврат арендатором объекта ОС.,
Дт. 02 ар- Кт. 02. ор. - Отражена сумма амортизации, начисленная по возвращенному объекту ОС.

 

Амортизация по переданному в операционную аренду ОС продолжает начислять в прежнем порядке (п. 41 ФСБУ 25/2018, п. 30 ФСБУ 6/2020).


Арендная плата начисляется, как и раньше, проводкой Д 62 - К 91, а если аренда - основной вид деятельности - Д 62 - К 90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).

36. Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды у

- величивается на величину начисляемых процентов и
- уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

37. Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период, определенную в соответствии с п. 33 Стандарта.

 Подробнее понять расчет можно здесь:
Практика №2 к Уроку 7б Учет Арендодателя

38. Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с IFRS 9 "Финансовые инструменты".

39. Изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывается как изменение оценочных значений.

35. В случае если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
б) признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;
в) списывает переданные в аренду запасы;
г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений. (п.41).

40. При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду.

Практическое применение

Обычные договоры аренды, когда
- они заключены на небольшой срок,
- не предполагают перехода к арендатору права собственности на объект аренды,
- стоимость арендной платы существенно меньше стоимости предмета аренды,
- предметом аренды является объект, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. Например, земля.

Договоры
- лизинга,
- аренды с правом выкупа,
- договоры аренды на длительный срок.

Налог на имущество

Предмет аренды продолжает числиться в составе основных средств.
Следовательно, начисление налога на имущества в отношении данного объекта продолжается.

Основное средство списывается с бухгалтерского учета.
Начисление налога на имущества в отношении данного объекта прекращается.

 

Арендодатеь, который вправе применять упрощенные способы ведения б/у

вправе:

  • любую аренду учитывать как операционную, если выполняются условия (п. 28 ФСБУ 25/2018):

    • договор аренды не предусматривает переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
    • арендатор не имеет права на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости.

 

 

 В разделе IV. "Раскрытие информации" Стандарта приводится порядок раскрытия информации об объектах учета аренды в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.  Ознакомьтесь , пожалуйста, с ним самостоятельно по ссылке ФСБУ 25/2018 Бухгалтерский учет Аренды.