Библиотека Онлайн школы "СтаньГлавбухом"!

Сентябрь 2020г.

Налоговые последствия при признании сделки недействительной

Сделка признана недействительной. Что и как править?

 

Гражданкое право.

В ст. 166 ГК РФ предусмотрено, что сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Согласно ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п.1).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п.2). 

В соответствии с п. 1 ст. 1103 ГК РФ к требованиям о возврате исполненного по недействительной сделке применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

Пунктом 2 ст. 1107 ГК РФ предусмотрено начисление на сумму неосновательного денежного обогащения процентов за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

 

Отмечаем, что в соответствии с п.3. ст. 431.1 ГК РФ в случае признания недействительным по требованию одной из сторон договора, который является оспоримой сделкой и исполнение которого связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, общие последствия недействительности сделки (статья 167) применяются, если иные последствия недействительности договора не предусмотрены соглашением сторон, заключенным после признания договора недействительным и не затрагивающим интересов третьих лиц, а также не нарушающим публичных интересов.

 

Из вышеизложенного следует, что при реституции каждая из сторон обязана вернуть все полученное по сделке вне зависимости от условий договора купли-продажи акций (если не применим п. 3 ст. 431.1 ГК РФ).

- продавец вправе потребовать возврата имуещства и др., полученных покупателем, а

- покупатель вправе потребовать возврата произведенной оплаты и уплату процентов на основании ст. 395 ГК РФ с даты, когда продавец узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

 

Последствия в налоговом учете.

Порядок отражения в учете налоговых последствий недействительности сделки Минфином РФ и судами РФ различается.

Реальность такой ситуации ооснована нами в статье: Минфин РФ против высших судов. Кого слушать налогоплательщику.

 

Минфин считает,
что последствия признания сделок недействительными надо отражать в периоде совершения, т.е., подавать уточненные декларации.

Суды, считают,
что объектом налогообложения является экономический результат хозяйственных операций. Соответственно, если сделки, даже по своей сути недействительны, но исполнены, и никем не оспорены, то объект налогообложения имеется. Как следствие, даже признание сделки недействительной не устраняет наличие объекта налогообложения, а совершение действий по реституции является новым основанием для корректировки налоговых обязательств в соответствующем периоде их совершения. Изменения вносятся в налоговую базу по прибыли периода, в котором осуществлена реституция.

 

Отмечаем, что из приведенных ниже судебных актов следует, что часто налогоплательщики придерживались указанного выше мнения Минфина РФ. Но налоговые органы с этим не соглашались и выигрывали дела в суде.

 Одно из объяснений такой практики мы приводим здесь.

 

Позиция Минфина РФ

Например, в Письме Минфина РФ от 09.09.2019г. № 03-03-07/69376  указано:
«При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
При этом в случае признания сделки недействительной перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичный выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 09.09.2019г. № 03-03-07/69376и в Письме ФНС России от 28.11.2017г. № СД-4-3/24087@.
 

Позиция судов.

Однако, суды придерживаются подхода, изложенного в п. 9. Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 148[1], в котором указано следующее:
«Оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции....
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде общество продало несколько объектов недвижимости, однако впоследствии решением арбитражного суда договор купли-продажи был признан недействительным с применением последствий его недействительности в виде двусторонней реституции.
Налоговый орган счел, что по факту признания упомянутого договора купли-продажи недействительным общество обязано было восстановить в своем бухгалтерском учете сведения о реализованном покупателю имуществе на дату его реализации, внеся соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учета.
Решением суда первой инстанции требование общества удовлетворено по следующим основаниям.
По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным.
Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов»

§ В Определении ВС РФ от 26.03.2015г. № 305-КГ15-965 по делу № А40-69367/2013-107-235 указано следующее:
«Суды пришли к выводу, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату».

§ В Постановлении Арбитражного суда СКО от 10.02.2020г. № Ф08-12832/2019 по делу № А32-52738/2018 указано следующее:
«Как правильно указали судебные инстанции, общество владело акциями в 2015-2017 годах.
Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что общество возвратило акции предыдущему собственнику в 2015 году, а также доказательства того, что с 2015 года до апреля 2017 года акциями владела администрация муниципального образования город Краснодар, суды пришли к правомерно выводу, что в данном случае фактом хозяйственной деятельности, подлежащим отражению в регистрах бухгалтерского учета, является не сам факт признания сделки недействительной, а факт возврата ценных бумаг муниципальному образованию город Краснодар, следовательно, операция по возврату акций должна быть отражена в регистрах за период, в котором она фактически совершена, то есть в 2017 году. При этом, налоговые обязательства за 2015 год корректировке не подлежат как у передающей, так и у принимающей сторон. Таким образом, действия общества по восстановлению сведений о переданном имуществе (акциях) в бухгалтерском и налоговом учете на дату его первоначальной передачи являются несостоятельными и искажают реальные факты хозяйственной деятельности, а, следовательно, отсутствуют правовые основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за 2015 год.
Суды правомерно указали, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой, и их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль; после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется; организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.
 Аналогичная позиция содержится в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 и от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602.
Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и налоговые обязательства сторон сделки за период ее совершения. В рассматриваемом случае, как правильно указали судебные инстанции, общество имело право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику, то есть в 2017 году.
С учетом установленных по делу обстоятельств, выводы судов о том, что общество не должно было подавать уточненную декларацию за 2015 года по налогу на прибыль в связи с признанием недействительными постановления администрации муниципального образования города Краснодар от 30.12.2015 и договора безвозмездной передачи в собственность ценных бумаг от 31.12.2015 и применения последствий недействительности сделки в виде обязания общества вернуть муниципальному образованию 49 441 штук обыкновенных акций ОАО "Гостиный двор "Екатеринодар" номинальной стоимостью 182 340 199 рублей 99 копеек, а должно было откорректировать налоговые обязательства 2017 года в периоде фактического возврата акций муниципальному образованию, соответствует материалам дела и разъяснениям, данным в пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.11 N 148».

§ В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2020г. № 04АП-3375/2020 по делу № А19-2469/2020 указано следующее:
«Основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.
Налоговым кодексом прямо не урегулирован порядок корректировки налоговых обязательств в случае признания сделок недействительными, поэтому необходимо руководствоваться общими положениями действующего законодательства.....
Следовательно, как правильно отмечено судом первой инстанции, недействительность сделки сама по себе не означает наличие или отсутствие экономического основания для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.
В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Согласно пункту 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога прекращается, в частности, в связи с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.
Следовательно, как правильно отмечено судом первой инстанции, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять существовавших до этого момента налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.
В случае фактического осуществления двусторонней реституции, то есть возврата спорных объектов в результате признания договоров купли-продажи недействительными, общество обязано отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения (пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 N 148).
Следовательно, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения. Одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректировок в налоговые обязательства. Налоговые обязательства могут быть скорректированы только в периоде возврата имущества.
Доводы апелляционной жалобы о том, что в силу недействительности сделки отсутствовал объект налогообложения, отклоняются апелляционным судом, как не соответствующие смыслу указанных норм НК РФ, поскольку объектом налогообложения является экономический результат хозяйственных операций. Соответственно, если сделки, даже по своей сути недействительны, но исполнены, и никем не оспорены, то объект налогообложения имеется. Как следствие, даже признание сделки недействительной не устраняет наличие объекта налогообложения, а совершение действий по реституции является новым основанием для корректировки налоговых обязательств в соответствующем периоде их совершения.
Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции об обоснованности вывода налогового органа о неправомерной корректировке ООО "Коралит" налоговых обязательств по итогам 2014 года.
Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой: постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13231/2014 по делу N А40-69367/13 (Определением Верховного Суда России от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке кассационного производства); постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017 N 10АП-11012/2017 по делу N А41-15781/17; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2015 N 09АП-53423/2015 по делу N А40-34270/15; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/2017 по делу N А65-947/2017 (Определением Верховного Суда России от 22.03.2018 N 306-КГ18-1234 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке кассационного производства); постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.03.2018 N Ф07-561/2018 по делу N А56-1344/2017; постановление Арбитражного суда СевероКавказского округа от 27.06.2018 N Ф08-2414/2018 по делу N А32-30166/2016 (Определением Верховного Суда России от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке кассационного производства); определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда России от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017 (отменено постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.09.2018 по делу N А79-12226/2017)».

Подводим итоги

Таким образом,
- по мнению судов, по мнению Минфина РФ признание сделки недействительной влечеть испралвение ошибки, в т.ч., через подачу уточненной декларации в соответствии со ст. 54 НК РФ за период, в котром была исполнена сделка, признанная в дальнейшем недействительной.
-по мнению судов,
при реституции возврат имущества должен быть учтен как новый факт (событие) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде его возникновения, то есть в периоде, когда произошла реституция в связи с признанием сделки недействительной.
При возврате имущества покупатель не отражает выручку и доходы, а корректирует расходы (доходы), если они были понесены (например, при приобретении основного средства и амортизации его, корректируется амортизация).(Письма Минфина РФ от 20.03.2015г. № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015г. № СА-4-3/7819@).

Однако суды не предлагают механизм корректировки.

В приведенных выше примерах рассматривалась, преимущественно, ситуация продавца. И лишь с акциями – покупателя. При этом акции были получены покупателем безвозмездно. Соответственно, в периоде получении их стоимость признавалась доходом, который требовал корректировки в периоде возврата акций по реституции.

Полагаем, что покупатель, который ранее признал расходы (например, амортизацию или списал себестоимость при реализации имущества, приобретенного по сделке, признанной недействительной) в соответствии с позицией судов в периоде осуществления возврата имущества должен признать соответствующий доход в сумме ранее признанных расходов.

Проценты по ст. 395 ГК РФ признаются в составе внереализационных доходов на дату признания их должником.

 

[1] Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации.