Печать
Июнь, 2018г.
Ситуация:  Между Организацией и иностранным правообладателем (резидент Германии) заключен договор о сотрудничестве.
Вопрос: Какие налоговые обязательства возникают у Организации в связи с исполнением данного договора.
 
Краткий ответ: По мнению консультантов, в предоставленном Организацией договоре о сотрудничестве есть элементы договора возмездного оказания услуг (консультационный) и договора простого товарищества.
Следовательно, налоговые последствия данной сделки будут зависеть от правовой квалификации данной сделки (см. ниже).
 
Правовое обоснование:
В соответствии со ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора (п.1).
Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами, при отсутствии признаков, указанных в пункте 3 настоящей статьи, правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются, что не исключает возможности применения правил об аналогии закона (пункт 1 статьи 6) к отдельным отношениям сторон по договору (п.2).
Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.3).
 
Таким образом, Российское законодательство позволяет юридическим лицам заключать договоры, не предусмотренные нормативными актами, а также смешанные договоры.
 
По мнению консультантов, в предоставленном Организацией договоре о сотрудничестве (партнерстве) есть элементы договора возмездного оказания услуг (консультационный) и договора простого товарищества.
 
Важно! Отмечаем, что в указанном договоре отсутствуют условия по передаче права на использование товарного знака иностранного контрагента, что может повлечь гражданские и административные риски для Организации в связи с неправомерным его использованием на территории РФ.
Также в Договоре отсутствует условие о том, что Организация становится единственным в России производителем товара Х, произведенного по технологии иностранного  правообладателя
 
1.1. В случае, если проверяющими указанное соглашение будет расценено в качестве договора оказания консультационных услуг, налогообложение НДС и налогом на прибыль производится в следующем порядке:
 
НДС
В соответствии с абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ  место оказания консультационных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.
Таким образом, консультационные услуги, оказываемые иностранным лицом, облагаются НДС в РФ.
На основании положений п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ в случае приобретения у иностранного лица, не являющегося налогоплательщиком НДС в Российской Федерации, услуг, местом реализации которых в целях применения этого налога признается территория РФ, НДС уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями.
 
Следовательно, в рассматриваемом случае Организация будет признаваться налоговым агентом по НДС.
 
 
Налог на прибыль
1.Налоговый агент.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ (подп. 3 абз. 2 ст. 247 НК РФ).
В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в т.ч. от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Из данных норм следует, что налогообложению на территории РФ на стороне источника выплаты не подлежат доходы иностранной организации от осуществления предпринимательской деятельности независимо от того, оказаны услуги на территории РФ или нет.
Соответственно, российская организация в этом случае не будет являться налоговым агентом. (Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 07.04.2014г. № 03-08-05/15485).
 
2. Правомерность признания затрат на выплату вознаграждения иностранного партнера в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
 
В силу пп.15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
 
Иные основания для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ отсутствуют.
Таким образом, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ Организация вправе признать расходы по договору о сотрудничестве в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
 
 
Из вышеизложенного следует, что в случае квалификации рассматриваемого договора в качестве консультационного, Организация
- будет являться налоговым агентом по НДС,
- не будет выполнять обязанность по удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на прибыль. Налогообложение дохода от операции производится на территории иностранного контрагента.
- вправе признать затраты на  выплату вознаграждения по договору о сотрудничестве в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
 
 
 
1.2. В случае, если проверяющими указанное соглашение будет расценено в качестве договора простого товарищества, налогообложение НДС и налогом на прибыль производится в следующем порядке.
 
В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
 
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п.1).
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п.2).
 
Статьей 1048 ГК РФ установлено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
 
 
НДС.
Доход при распределении прибыли не облагается НДС.
 
Отмечаем, что особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), на территории РФ установлены ст. 174.1 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация.
 
 
Налог на прибыль.
На основании ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, отражаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.
 
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены ст. 278 НК РФ.
Согласно п.2.  ст. 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Таким образом, исходя из положений п. 9 ст. 250 НК РФ и ст. 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.
 
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль в РФ признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства РФ о налогах и сборах.
 
В Письме Минфина РФ от 30.03.2018г. № 03-08-05/20508 указано, что  квалификация деятельности иностранной организации на территории РФ как приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ определяется нормами Соглашения об избежании двойного налогообложения и ст.ст. 306 и 308 НК РФ.
 
В соответствии с п. 1 с. 5 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»  для целей настоящего Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.
 
 
В Письме ФНС России от 24.05.2017г. № СД-4-3/9759@ указано следующее:
«Согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не рассматривается для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы иностранной организации (не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство), получаемые в результате распределения в пользу этой иностранной организации прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений.
Таким образом, если иностранная организация в рамках договора инвестиционного товарищества (совместной деятельности) не занимается осуществлением предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то такие доходы, по мнению ФНС России, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащим налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ.
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (статья 7 НК РФ)».
 
 
Согласно пп. 2 п.1. ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 310 НК РФ, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ по ставкам, предусмотренным международным соглашением.
 
Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» употребляемый в настоящей статье термин «дивиденды» означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.
В п. 1 ст. 10 данного соглашения указанно следующее:
«1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:
  1. a) пяти процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80.000 евро или эквивалентную сумму в рублях;
  2. b) пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Положения настоящего пункта не затрагивают налогообложения компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды».
 
Таким образом, в случае, если договор о сотрудничестве будет признан договором о совместной деятельности, Организация должны будет вести учет
- своих доходов и  расходов, а также
- по данным операциям всех участников.
При распределении прибыли Организация будет обязана из доходов немецкого контрагента удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 5 или 15 %  в зависимости от доли участия партнера в капитале.
 
Также, на основании п. 1 ст. 174.1 НК РФ российская организация при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества исполняет обязанности плательщика НДС, установленные гл. 21 НК РФ.
 
 
Из вышеизложенного следует, что в случае квалификации рассматриваемого договора в качестве договора простого товарищества, Организация
- будет выполнять обязанности по учету и исчислению НДС по операциям простого товарищества. Доход иностранного партнера НДС не облагается.
- будет налоговым агентом по налогу на прибыль и будет вести учет доходов и расходов по договору простого товарищества.
- вознаграждение иностранному контрагенту будет являться результатом распределения прибыли, полученной от совместной деятельности. Соответственно, не будет учитываться у Организации в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.