Август, 2018г.

Ситуация:
Владелец сайта (ИП) обеспечивает возможность пользователям сайта заключать договоры о передаче неисключительных прав на 3-Д модели (лицензионный договор).
В т.ч., владелец сайта организовывает учет расчетов сторон в их личных кабинетах и участвует в расчетах посредством услуг платежного агрегатора.
В отношениях сторон владелец сайта выступает агентом и получает вознаграждение в процентах от суммы сделки.
Возникают следующие вопросы:
В какой момент и в какой сумме владелец сайта должен признавать доход в целях исчисления налога по УСН.
 
Краткий ответ: 
По мнению консультантов, в рассматриваемом случае доход владельца сайта в сумме агентского вознаграждения необходимо признавать на дату зачисления денежных средств лицензиата на лицевой счет лицензиара.
Сумма дохода, учитываемого при формировании налоговой базы по УСН, составит сумму агентского вознаграждения.
 
Правовое обоснование
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п.1.).
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате (не признаются налогоплательщиками) по следующим налогам:
- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности[1]),
- налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности[2]).
- НДС[3] (п.3).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных НК РФ (п.5).
 
В соответствии с п.1 ст. 346.12 НК РФ, п.п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщиками УСН могут быть индивидуальные предприниматели, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15НК РФ и п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода не было допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
 
В соответствии со ст.ст. 346.14 и 346.15 НК РФ при  объекте налогообложения «доходы» при формировании налоговой базы по УСН
 учитываются
- доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ и
не учитываются,
- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
- доходы ИП, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном Гл. 23 НК РФ
- и др.
 
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
 
Подпунктом 9 п. 1 ст. 251  НК РФ установлено, что  при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоровК указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
 
В соответствии с п. 1ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
 
Из приведенных норм следует, что ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», освобожден от уплаты налога на имущество физических лиц и НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), а также не признается налогоплательщиком НДС за исключением случаев, уплаты налога при возе товара на территорию РФ и НДС-налогового агента.
Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается дата поступления оплаты, в т.ч., аванса (или прекращения обязательства иным способом).
При этом в состав доходов не включаются денежные средства и иное имущество, полученное агентом, но причитающееся принципалу (или полученные в счет возмещения затрат, связанных с исполнением поручения принципала). 
Т.е., в состав доходов, в целях исчисления УСН включается оплата исключительно агентского вознаграждения, в т.ч., выплаченное авансом (Письмо ФНС России от 09.01.2018г. № СД-4-3/6). При этом, дата получения дохода не зависит от даты утверждения принципалом отчета агента.
 
 
Из условий договора, заключенного между владельцем сайта и платежным агрегатором следует, что денежные средства лицензиата поступают на расчетный счет платежного агрегатора.
 
Правовые и организационные основы национальной платежной системы, порядок оказания платежных услуг, в том числе осуществления перевода денежных средств, использования электронных средств платежа, деятельность субъектов национальной платежной системы, регулируются Федеральным законом от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» (Далее – Федеральный закон №  161-ФЗ).
 
В соответствии с указанным законом национальная платежная система - совокупность операторов по переводу денежных средств (включая операторов электронных денежных средств), банковских платежных агентов (субагентов), платежных агентов, организаций федеральной почтовой связи при оказании ими платежных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации, операторов платежных систем, операторов услуг платежной инфраструктуры (субъекты национальной платежной системы).
Лицо, которое в соответствии с законодательством РФ вправе осуществлять перевод электронных денежных средств без открытия банковского счета (перевод электронных денежных средств) является оператором электронных денежных средств.
 
В соответствии с п.п.1 и 2 ст. 12. Федерального закона № 161-ФЗ оператором электронных денежных средств является кредитная организацияв том числе небанковская кредитная организация, имеющая право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций, предусмотренная п. 1 ч. 3 ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности».
Лицо, не являющееся оператором электронных денежных средств, не вправе становиться обязанным по электронным денежным средствам и осуществлять перевод электронных денежных средств.
Перечень операторов электронных денежных средств опубликован на сайте http://www.cbr.ru/PSystem/oper_zip/. Рассматриваемый платежный агрегатор в указанном перечне отсутствует.
Из условий договора с платежным агрегатором следует, что компания оказывает владельцу сайта услуги по договору возмездного оказания услуг.
 
 
Таким образом, платежный агрегатор не является самостоятельным оператором электронных денежных средств, а предоставляет техническую возможность осуществлять расчеты по принятым в пользу владельца сайта платежам с привлечением расчетных банков на основании договоров, заключаемых между банками и платежным агрегатором.
Оплата, полученная от покупателя, первоначально поступает на банковский счет платежного агрегатора и лишь после распоряжения владельцем сайта денежные средства переводятся на его расчетный счет.
Указанные операции отражаются в личном кабинете владельца сайта, размещенном на сайте платежного агрегатора.
 
 
Как было указано выше, в соответствии с  п. 1 ст. 346.17 НК РФ  для УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
 
Фактически денежные средства на счет владельца сайта в банке поступают с расчетного счета платежного агрегатора, а не со счетов покупателей.
 
В ситуации продажи 3-Д моделей  необходимо учитывать, что зачисления денежных средств пользователем сайта на личный счет в личном кабинете не является покупкой. Объект будущих покупок, их вероятность и будущий продавец на момент оплаты не определены.
 
По своей правовой природе указанная сумма обеспечивает обязательство, которое возникнет в будущем. Т.е., в соответствии с п. 1 ст. 381.1. ГК РФ является обеспечительным платежом.
 
В Письмах Минфина РФ от 28.10.2013г. № 03-11-06/2/45451, от 12.05.2012г. № 03-11-06/2/68 и от 13.08.2012г. № 03-11-06/2/107 указано, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
 
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Как было нами указано выше, в соответствии со ст. ст. 346.14 и 346.15 НК РФ при  объекте налогообложения «доходы» при формировании налоговой базы по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, доходы от реализации и внереализационные доходы.
 
По мнению консультантов, поступление абстрактной денежной суммы, без подтверждения намерения покупателя сделать конкретную покупку, не может рассматриваться как доход от реализации или внереализацонный доход. В личном кабинете покупателя данная сумма будет являться его личными денежными средствами, а не денежными средствами владельца сайта или какого-либо продавца.
 
Отмечаем, что в Письме Минфина РФ от 29.07.2016 г. № 03-11-06/2/44819 указано, что датой получения доходов для налогоплательщика-принципала, полученных в рамках агентского договора, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика-принципала, применяющего УСН.
 
Однако, по мнению консультантов, с учетом позиции Минфина РФ, приведенной в Письмах от 20.01.2014 г. № 03-11-11/1415, от 21.03.2014г. № 03-11-06/2/12328, от 05.06.2013г. № 03-11-11-163, от 24.01.2013г. № 03-11-11/28 безопаснее в рассматриваемом случае признавать доход на дату зачисления денежных средств лицензиата на лицевой счет лицензиара.
 
 
 Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:

1. По мнению консультантов, в рассматриваемом случае доход владельца сайта в сумме агентского вознаграждения необходимо признавать на дату зачисления денежных средств лицензиата на лицевой счет лицензиара.

2. Принимая во внимание положения  пп.9 п. 1 ст. 251  НК РФ сумма дохода, учитываемого при формировании налоговой базы по УСН, составит сумму агентского вознаграждения.

 

[1] за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ.

[2] за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз.2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ.

[3] за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ