Июль, 2018г.
 
Краткий ответ.
Консультанты обращают внимание Организации на наличие существенного налогового риска в случае признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства.
 
Правовое обоснование.
На основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ[1].
 
Из приведенной нормы ст. 265 НК РФ можно сделать вывод, что в расходах могут быть учтены лишь расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, а не сами фактические затраты на строительство.
Иными словами, следуя данной логике применительно к рассматриваемой ситуации в составе расходов могут быть учтены лишь затраты на демонтаж объекта незавершенного строительства.
 
Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы.
Так,
- Письме Минфина РФ от 20.01.2017г. № 03-03-06/1/2486 указано следующее:
«Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества.
Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».
- в Письме Минфина РФ от 23.11.11 № 03-03-06/1/772 было отмечено следующее:
«В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.
Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.
При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».
Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 03.12.10г. № 03-03-06/1/757, от 07.05.07г. № 03-03-06/1/261.
 
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что перечень внереализационных расходов является открытым. Так, согласно пп. 20 п. 1 с. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются прочие обоснованные расходы.
В связи с этим, при наличии обоснования отказа от дальнейшего строительства объекта, фактические затраты на его строительство могут быть признаны обоснованными расходами.
 
Однако в данном случае применение пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ осложняется наличием п. 3 ст. 252 НК РФ, согласно которому особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
Из данной нормы может быть сделан вывод о том, что поскольку пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрены расходы, которые могут быть учтены при демонтаже объекта незавершенного строительства, то иные расходы учтены быть не могут.
 
На наш взгляд, поскольку сами затраты на строительство объекта незавершенного строительства при его демонтаже не предусмотрены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также не поименованы в ст.  270 НК РФ как не учитываемые для целей налогообложения,  при наличии экономического обоснования демонтажа объектов незавершенного строительства Организация вправе учесть затраты на создание таких объектов в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
 
Однако такой подход с большой долей вероятности повлечет за собой возникновение спора с налоговыми органами.
 
 
Следует учитывать, что арбитражная практика по данному вопросу в является многочисленной и противоречивой.
Решения в пользу налоговых органов
Постановление ФАС СЗО от 17.08.11 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.12 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):
«…Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств Предприятием не принят.
При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные Предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25  Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265  Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.
Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265  НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.
В пункте 3 статьи 252  НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25  Кодекса.
Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265  НК РФ.
В пункте 2 статьи 265  НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.
Таким образом, следует признать, что Инспекция правомерно не признала затраты Предприятия по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога…».
Аналогичные выводы содержат Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.08 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу № А67-1857/07 (Определением ВАС РФ от 09.07.08 № 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.07 № Ф04-6485/2007(38369-А67-40) по делу № А67-7430/06.
 
 Решения в пользу налогоплательщика
- Определение ВАС РФ от 20.01.2011г. № ВАС-18063/10 по делу № А38-7141/2009
«Как установлено судами, у общества имелся недостроенный производственный комплекс, возводившийся в период с 1988 по 1996 г., расходы на создание которого по данным бухгалтерского учета составили 5 358 160 рублей. В связи с технической невозможностью и экономической нецелесообразностью завершения строительства указанного объекта общество ликвидировало его. При этом для целей налогообложения стоимость комплекса была учтена в составе внереализационных расходов, а полученный металлолом, оцененный в сумме 2 484 210 рублей, - в составе доходов. В последующем от реализации металлолома обществом получен доход в сумме 5 790 969 рублей.
Доводы инспекции, приводимые в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора, не свидетельствуют, по мнению коллегии судей, о неправильном разрешении спора по рассматриваемому эпизоду.
Согласно положениям подпункта 20 пункта 1 и пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер. Позиция судов о правомерности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости».
 - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016г. № Ф04-1283/2016 по делу № А27-18073/2015[2]
«…Данный объект был отражен Обществом в бухгалтерском учете как объект незавершенного строительства, фактический объем выполненных работ на проектирование ликвидируемого объекта незавершенного строительства - "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов на станции Горная" составил 653 743 рубля.
Расходы на разработку проектной и рабочей документации по объекту "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов, путевой техники и экипировки подвижного состава" Обществом были отражены в регистрах налогового учета во внереализационных расходах и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год в составе внереализационных расходов.
Инспекция, исключая данные расходы из состава внереализационных расходов, исходила из того, что данный объект незавершенного строительства на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен и в эксплуатацию не вводился, к учету в составе основных средств Обществом не принимался, поэтому такие расходы в виде его списываемой стоимости не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; направленность данных расходов не оправдалась.
Отклоняя данные доводы Инспекции, суды исходили из следующего:
- запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации основных объектов, организация вправе учесть остаточную стоимость объекта в целях налогообложения прибыли;
- в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы; а также другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации);
- таким образом, перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения), является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат;
- Обществом было принято решение о необходимости строительства объекта "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов, путевой техники и экипировки подвижного состава", а также фактически были понесены такие расходы в 2010 году, то есть ранее, чем была продана железнодорожная станция, на территории которой данный объект должен был располагаться (в 2011 году);
- обоснованность расходов в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности;
- строительство спорного объекта осуществлялось с целью улучшения и развития производственных мощностей, а именно железнодорожной станции "Горная", которая являлась собственностью Общества.
Данные обстоятельства Инспекцией не опровергнуты.
Исходя из изложенного суды, учитывая открытый перечень оснований для включения во внереализационные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), а также общий принцип равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), принимая во внимание соблюдение Обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, сделали правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, основаны на неверном толковании норм материального права, не учитывают конкретные обстоятельства настоящего спора, в связи с чем подлежат отклонению.
Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется».
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016г. № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014
«Следовательно, к внереализационным расходам могут быть отнесены как расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, так и стоимость ликвидируемых основных средств в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Исходя из анализа положений подпункта 20 пункта 1 и пункта 2 статьи 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер.
В связи с чем суды обеих инстанций сделали обоснованный вывод о том, что правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов».
Аналогичные выводы содержат постановления АС Центрального округа от 20.09.2016г. № Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016г. № А76-17698/2015, от 13.05.2015г. № Ф04-18378/2015.
В связи с чем можно сделать вывод, что в последнее время судебные решения принимаются в пользу налогоплательщиков.
 
Вывод:
На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, однако, данная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами[3]. При этом предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным.
В целях минимизации риска возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем Организации обосновать причину ликвидации объекта незавершенного строительства.

 

[1] К рассматриваемой ситуации не относится

[2] Определением Верховного Суда РФ от 24.06.2016г. № 304-КГ16-7850 отказано в передаче дела № А27-18073/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

[3] О большой вероятности претензий свидетельствует многочисленна судебная практика.