Май, 2018г.

Краткий ответ.
В НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по ликвидируемому объекту незавершенного строительства.
 
Правовое обоснование.
В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
 
При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.
 
В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
 
В п. 5. ст.  172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 ст. 172 НК РФ.
 
Таким образом, при соблюдении требований ст. 172 и 171 НК РФ Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный проектной организацией, выполняющей работы, связанные с созданием объекта основных средств.
 
 
Случаи, а также порядок восстановления ранее принятого НДС, установлены ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:
-не облагаемых НДС;
-местом реализации которых не признается территория РФ;
-не признаваемых объектом налогообложения НДС.
3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
5) утратил силу.
6) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
 
При этом данный перечень является закрытым.
Списание (ликвидация) объекта незавершенного строительства в качестве основания для восстановления НДС указанным перечнем не предусмотрено.
 
Из вышеприведенных норм следует, что в НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по ликвидируемому объекту незавершенного строительства.
 
К аналогичному выводу приходят суды.
Например, в
- Постановлении от 24.03.16 № Ф01-541/2016 по делу № А11-813/2015 Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующему выводу:
«Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводу о том, что представленными Обществом документами подтверждается, что причинами списания объектов основных средств и незавершенного строительства явились физический износ, порча и моральный износ оборудования, а также невозможность его использования. Основания для списания налогоплательщиком основных средств и незавершенного строительства подтверждены надлежаще оформленными первичными документами в соответствии с учетной политикой, принятой в Обществе.
Доказательств того, что списанное оборудование находится в рабочем состоянии либо используется в производственной деятельности, Управление не представило.
Вместе с тем статья 170 Кодекса не предусматривает восстановление налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету, в случаях списания оборудования по причине физического и морального износа.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению в четвертом квартале 2013 года ранее возмещенного налога на добавленную стоимость и правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование».
- Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.08.13 по делу № А65-24102/2012 также сделан вывод о том, что положениями главы 21 НК РФ не установлена обязанность по восстановлению НДС в случае ликвидации объектов незавершенного строительства[1].
- Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018г. № 12АП-13964/2017 по делу № А57-9401/2017[2] указано следующее:
«…отходы лома, образовавшиеся из объектов основных средств, в результате уничтожения, демонтажа, а также в результате аварии, не являются специально производственным Обществом товаром и не являются товаром, который Общество приобрело для производства продукции. Реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от приобретенных товаров.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, определенном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), и не предусматривает обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были утрачены.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю этих товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При таких фактических обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у Инспекции законных оснований для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ….
Поскольку Обществом реализовались не объекты основных средств, а металлолом, оставшийся после уничтожения объектов основных средств, у налогового органа отсутствовали основания для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ».
 
 
Аналогичные выводы приведены в иных судебных актах в отношении основных средств. Например, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.10.2014г. № Ф08-7499/2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014г. по делу № А27-10310/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.10.2014г. по делу № А53-17381/2013, Постановление суда Поволжского округа от 09.10.2015г. № Ф06-849/2015 по делу № А65-1585/2015.[3]
 
 
Из приведенной выше судебной практики следует, что суды признают отсутствие правовых оснований для восстановления НДС в случае ликвидации незавершенного объекта строительства.
 
 
Однако фискальные органы при рассмотрении подобных вопросов придерживаются прямо противоположного мнения, указывая, что поскольку выбытие (списание) объекта по причинам, не связанным с реализацией (естественным износом), объектом налогообложения НДС не является, т.е. объект используется для операций, не подлежащих налогообложению НДС, то у налогоплательщиков возникает обязанность восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету.
 
Данная точка зрения содержится в многочисленных письмах Минфина РФ, а также в письмах налоговых органов – Письма  Минфина РФ от 17.02.2016г. № 03-07-11/8736, 18.03.2011г. N 03-07-11/61,  05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 18.11.05 № 03-04-11/308, Письмо  ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, Письмо  УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.
 
В Письме Минфина РФ от 07.02.08 № 03-03-06/1/86 было высказано мнение непосредственно в отношении объекта незавершенного строительства:
«Согласно п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Поэтому при ликвидации объекта незавершенного строительства суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиком капитального строительства, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном данной главой Кодекса, по нашему мнению, следует восстановить».
 
В Письме Минфина РФ от 17.02.2016г. № 03-07-11/8736 аналогичное мнение изложено  в отношении основных средств:
«Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим к вычету принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым в ликвидации.
На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению».
 
 
Из вышеизложенного следует, что
- перечень операций, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ для восстановления НДС является закрытым и не содержит требования о восстановлении налога, принятого к вычету по оприходованным товарам, работам и услугам, которые были использованы для создания ликвидируемого объекта незавершенного строительства.
- суды преимущественно поддерживают налогоплательщиков, которые не восстанавливают НДС в подобных ситуациях.
- Минфин РФ считает, что в данном случае имеет место использование товаров (работ, услуг) в операциях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Что в соответствии с пп. 2 п.3 ст. 170 НК РФ является основанием для восстановления НДС.
- число налоговых споров по данному вопросу является существенным. Что свидетельствует о значительной вероятности предъявления аналогичных претензий к Организации в случае, если Организация примет решение не восстанавливать НДС. Однако судебная практика свидетельствует о наличии высокого шанса у Организации отстоять свою позицию в суде.
 
Таким образом, Организация вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по объекту незавершенного строительства. Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем.
 
 

 [1] Определением ВАС РФ от 08.07.2014г. № ВАС-9115/14 отказано в передаче дела N А40-43280/12 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

[2] Отмечаем, что в отношении реализации лома, образованного в связи с утилизацией имущества налогоплательщика существует прямо противоположная судебная практика. Определение от 17.07.2015 N 301-КГ15-7324. Однако , данный вопрос нами не рассматривается в связи с тем, что стоимость объекта незавершенного строительства Организации складывается из затрат на проектные работы.

[3] Отмечаем наличие единичных противоположенных решений. Так,

- из Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2017г. по делу № А10-3305/2016 следует, что суд признал незаконным вычет НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве АЗС, которая была ликвидирована в связи с отсутствием разрешительных документов на строительство.

- из Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2015г. № Ф06-849/2015 по делу № А65-1585/2015 следует, что суды первой и апелляционной инстанции признал довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычет НДС при приобретении объекта незавершенного строительства. Однако суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом.

[4] К рассматриваемой ситуации не относится

[5] Определением Верховного Суда РФ от 24.06.2016г. № 304-КГ16-7850 отказано в передаче дела № А27-18073/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

[6] О большой вероятности претензий свидетельствует многочисленна судебная практика.