Март, 2018г.
Ситуация: Организация получила товарный заем от юридического лица, находящегося в стадии банкротства (конкурсное производство).
Вопрос: Возникает ли у организации НДС при возврате товарного займа.
 
Краткий ответ: Организация обязана исчислить НДС при возврате товарного займа. При этом существует значительный риск того, что при возврате имущества займодавцу заемщик исчислит НДС к уплате со стоимости всего имущества, а к вычету НДС принять не сможет на основании пп.15 п.2 ст. 146 НК РФ.
Также обращаем внимание на наличие особенностей при исчислении НДС займодавцем с суммы процентов за пользование займом.
 
 
Правовое обоснование:
В общем случае, в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками  налога на добавленную стоимость (НДС).
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе  по реализации предметов залога  и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Вместе с тем, в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством  РФ несостоятельными (банкротами).
 
Отмечаем, что пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется исключительно на должников, признанных банкротами, т.е., должников, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства.
К должникам, в отношении которых открыты иные процедуры (наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление), указанная норма не применяется.
 
 
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
 
Согласно ст. 209 ГК РФ  собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п.1).
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п.2).
 
Из положений ст. 209 ГК РФ следует, что собственник может как произвести отчуждение имущества в собственность другим лицам, так и передачу его с сохранением за собой права собственности.
 
 
В соответствии с п. ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
 
Таким образом, ст. 807 ГК РФ предусмотрено, что при передаче вещи заемщику от займодавца происходит передача права собственности.
 
Из приведенных выше п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что передача права собственности на имущество является реализацией для целей исчисления НДС.
 
Кром того, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ  не подлежат налогообложению операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Таким образом, по операциям товарного займа освобождение от обложения НДС в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется.
 
Данная позиция содержится в Письмах Минфина РФ от 24.10.2007г. № 03-07-11/515,  от 29.04.2002г. № 04-02-06/1/71 (п.2), а также в Письме УМНС России по г. Москве от 31.10.2003г. № 24-11/61333.
 
Так, в  Письме Минфина РФ от 24.10.07 № 03-07-11/515 указано следующее:
«Таким образом, для целей применения налога на добавленную стоимость операции по передаче товаров и их возврату в рамках договора займа следует рассматривать как операции по реализации товаров. Поэтому операции по возврату материальных ценностей в государственный резерв подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.»
 
Также обращаем ваше внимание на Постановление Арбитражного суда ДО от 26.08.14 № Ф03-3481/2014 по делу № А16-1423/2013:
«Между предпринимателем (заемщик) и гражданином КНР Цуй Се Гуан (кредитор) 24.06.2012 заключен договор товарного кредита, согласно которому кредитор передает предпринимателю 724 тонны сои, а предприниматель обязуется возвратить указанное количество сои. Факт передачи сои предпринимателю подтверждается актом приема-передачи сои от 25.06.2012. Возврат сои произведен предпринимателем 11.11.2012, что подтверждается актом приема-передачи от 11.11.2012. Однако в налоговом учете указанная операция предпринимателем не отражена.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров является передача права собственности на товары другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.
Возврат товара кредитору по договору товарного кредита влечет переход права собственности на товар к кредитору (статья 822, пункт 2 статьи 819, пункт 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации), и в силу статьи 39 НК РФ признается реализацией.
Статьей 146 НК РФ установлено, что реализация товаров признается объектом налогообложения по НДС.
Операции, не подлежащие налогообложения, а также освобожденные от налогообложения по НДС определены пунктом 2 статьи 146, статьей 149 НК РФ. Возврат товара кредитору по договору товарного кредита указанными нормами к таким операциям не отнесены.
Таким образом, операция по возврату сои по договору товарного кредита правомерно признана судами объектом налогообложения НДС. Довод предпринимателя о том, что спорная операция совершена на возвратной основе неоснователен ввиду вышеизложенного.»
Определением Верховного Суда РФ от 13.03.2015г. № 303-КГ14-3334 отказано в передаче дела № А16-1423/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.
 
В Постановлении от 18.12.2012г. по делу № А40-16152/12-90-73 ФАС МО указал следующее:
«На основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
По смыслу цитируемой нормы от налогообложения НДС освобождаются исключительно операции (услуги), связанные с займом денежных средств. То есть, указанной нормой налогообложение операций (услуг) по предоставлению в заем материальных ценностей не регулируется….
Таким образом, учреждением Росрезерва совершены операции по реализации товаров из Росрезерва, которые являются объектом налогообложения НДС в силу статьи 146 НК РФ».
 
Таким образом, исходя из норм НК РФ, передача товаров по договору товарного займа признаётся реализацией. Следовательно, при возврате товаров Займодавцу Организация - заемщик обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет[1].
 
 
 
Особенности налогообложения НДС операции по возврату  товарного займа
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.
Согласно п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товара, установленная соглашением сторон, без учета НДС.
Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товара заемщиком займодавцу.
 
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ заемщик при возврате товара обязан предъявить займодавцу счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи товара.
 
Из вышеприведенных норм следует, что при возврате имущества организация – заемщик обязана:
- исчислить НДС с суммы займа. НДС рассчитывается исходя из стоимости имущества, указанной в договоре займа без НДС,
- выставить займодавцу счет-фактуру.
 
 
Отмечаем, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
 
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
 
Таким образом, организация вправе принять суммы НДС к вычету при принятии на учёт товаров, полученных по договору товарного займа, в случае выполнения следующих условий:
- при наличии счета-фактуры, выставленного налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении;
- при наличии первичных документов, подтверждающих принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
 
Однако, из вопроса Организации следует, что в отношении займодавца возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве).
Следовательно, существует вероятность того, что, если займодавец находился в стадии конкурсного производства при передаче имущества по договору товарного займа, проверяющие признают операцию регулируемой  положениями пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поскольку в указанной норме ведется речь о реализации имущества.
 
 В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на имущество.
В свою очередь при исполнении договора товарного займа на товар передается право собственности. Т.е., осуществляется его реализация для целей исчисления НДС.
 
В настоящее время официальные разъяснения и судебная практика по данному вопросу отсутствуют.
Однако из Письма ФНС России от 05.07.2017г. № СД-4-3/13059@ следует, что пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется на реализацию товаров в ходе текущей деятельности должника, признанного банкротом.
Таким образом, по мнению консультантов, существует вероятность того, что контролирующие органы признают неправомерным принятие заемщиком к вычету НДС, который при игнорировании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, может быть предъявлен займодавцем, признанным банкротом.
 
В связи с  вышеизложенным, по мнению консультантов, существует значительный риск того, что при возврате имущества займодавцу заемщик исчислит НДС к уплате со стоимости всего имущества, а к вычету НДС принять не сможет.
 
Еще раз отмечаем, что в случае, если займодавец находится в процедуре наблюдение, финансовое оздоровление или внешнее управление, указанный риск отсутствует в связи с отсутствием оснований для применения  пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. В таком случае займодавец обязан выписать счет-фактуру, а у заемщика будет возможность принять соответствующий НДС к вычету.
 
 
 
Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:
- согласно пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством  РФ несостоятельными (банкротами),
- передача товаров по договору товарного займа признаётся реализацией. Следовательно, при возврате товаров Займодавцу Организация - заемщик обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет.
- в случае, если контролирующими органами будет признано, что к операции по заключению товарного займа займодавцем-банкротом применимы положения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, у заемщика не будет основания для принятия к вычету входного НДС, однако при возврате имущества он будет обязан начислить НДС с реализации.
 
 
Проценты по договору товарного займа.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
 
Таким образом, если иное не предусмотрено договором товарного займа, займодавец вправе рассчитывать на получение процентов с заемщика.
 
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
 
На основании п. 4 ст. 164 НК РФ процентная ставка НДС исчисляется по расчетной ставке при фактическом получении процентов.
 
В соответствии с п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. № 1137 на сумму НДС, исчисленную с полученных процентов, займодавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.
 Следовательно, данная сумма НДС к уплате Организации-заемщику не предъявляется и не принимается им к вычету.
 
 
[1] Отмечаем, наличие в судебной практике противоположной точки зрения. Так,
- в Постановлении ФАС МО от 03.01.2002г. № КА-А40/7776-01 указано, что передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе и цена товара как база для исчисления НДС отсутствует.
- в Постановлениях ФАС МО от 23.04. 2008г. № КА-А40/3008-08 по делу № А40-41643/07-87-240 и ФАС УО от 25.08.2003г. № Ф09-2590/03-АК по делу № А76-1888/03 указано, что передача товара по договору займа не является его реализацией и объекта налогообложения по НДС не образует.
Однако, указанные судебные акты являются единичными.
По мнению консультантов, учитывая, ВС РФ поддержал позицию Арбитражного суда ДО от 26.08.2014г. № Ф03-3481/2014 по делу № А16-1423/2013, наиболее вероятно, что суды будут придерживаться позиции высшей инстанции при рассмотрении аналогичных споров.

Май, 2018г.

Краткий ответ.
В НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по ликвидируемому объекту незавершенного строительства.
 
Правовое обоснование.
В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:
- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
 
При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.
 
В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
 
В п. 5. ст.  172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 ст. 172 НК РФ.
 
Таким образом, при соблюдении требований ст. 172 и 171 НК РФ Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный проектной организацией, выполняющей работы, связанные с созданием объекта основных средств.
 
 
Случаи, а также порядок восстановления ранее принятого НДС, установлены ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;
2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:
-не облагаемых НДС;
-местом реализации которых не признается территория РФ;
-не признаваемых объектом налогообложения НДС.
3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
5) утратил силу.
6) в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
 
При этом данный перечень является закрытым.
Списание (ликвидация) объекта незавершенного строительства в качестве основания для восстановления НДС указанным перечнем не предусмотрено.
 
Из вышеприведенных норм следует, что в НК РФ отсутствует прямое указание на обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по ликвидируемому объекту незавершенного строительства.
 
К аналогичному выводу приходят суды.
Например, в
- Постановлении от 24.03.16 № Ф01-541/2016 по делу № А11-813/2015 Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующему выводу:
«Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводу о том, что представленными Обществом документами подтверждается, что причинами списания объектов основных средств и незавершенного строительства явились физический износ, порча и моральный износ оборудования, а также невозможность его использования. Основания для списания налогоплательщиком основных средств и незавершенного строительства подтверждены надлежаще оформленными первичными документами в соответствии с учетной политикой, принятой в Обществе.
Доказательств того, что списанное оборудование находится в рабочем состоянии либо используется в производственной деятельности, Управление не представило.
Вместе с тем статья 170 Кодекса не предусматривает восстановление налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету, в случаях списания оборудования по причине физического и морального износа.
При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по восстановлению в четвертом квартале 2013 года ранее возмещенного налога на добавленную стоимость и правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование».
- Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.08.13 по делу № А65-24102/2012 также сделан вывод о том, что положениями главы 21 НК РФ не установлена обязанность по восстановлению НДС в случае ликвидации объектов незавершенного строительства[1].
- Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018г. № 12АП-13964/2017 по делу № А57-9401/2017[2] указано следующее:
«…отходы лома, образовавшиеся из объектов основных средств, в результате уничтожения, демонтажа, а также в результате аварии, не являются специально производственным Обществом товаром и не являются товаром, который Общество приобрело для производства продукции. Реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от приобретенных товаров.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, определенном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Пункт 2 статьи 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), и не предусматривает обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были утрачены.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю этих товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При таких фактических обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у Инспекции законных оснований для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ….
Поскольку Обществом реализовались не объекты основных средств, а металлолом, оставшийся после уничтожения объектов основных средств, у налогового органа отсутствовали основания для применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ».
 
 
Аналогичные выводы приведены в иных судебных актах в отношении основных средств. Например, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.10.2014г. № Ф08-7499/2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014г. по делу № А27-10310/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.10.2014г. по делу № А53-17381/2013, Постановление суда Поволжского округа от 09.10.2015г. № Ф06-849/2015 по делу № А65-1585/2015.[3]
 
 
Из приведенной выше судебной практики следует, что суды признают отсутствие правовых оснований для восстановления НДС в случае ликвидации незавершенного объекта строительства.
 
 
Однако фискальные органы при рассмотрении подобных вопросов придерживаются прямо противоположного мнения, указывая, что поскольку выбытие (списание) объекта по причинам, не связанным с реализацией (естественным износом), объектом налогообложения НДС не является, т.е. объект используется для операций, не подлежащих налогообложению НДС, то у налогоплательщиков возникает обязанность восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету.
 
Данная точка зрения содержится в многочисленных письмах Минфина РФ, а также в письмах налоговых органов – Письма  Минфина РФ от 17.02.2016г. № 03-07-11/8736, 18.03.2011г. N 03-07-11/61,  05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 18.11.05 № 03-04-11/308, Письмо  ФНС РФ от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@, Письмо  УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.
 
В Письме Минфина РФ от 07.02.08 № 03-03-06/1/86 было высказано мнение непосредственно в отношении объекта незавершенного строительства:
«Согласно п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Поэтому при ликвидации объекта незавершенного строительства суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиком капитального строительства, ранее принятые к вычету в порядке, предусмотренном данной главой Кодекса, по нашему мнению, следует восстановить».
 
В Письме Минфина РФ от 17.02.2016г. № 03-07-11/8736 аналогичное мнение изложено  в отношении основных средств:
«Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим к вычету принимаются суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым в ликвидации.
На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению».
 
 
Из вышеизложенного следует, что
- перечень операций, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ для восстановления НДС является закрытым и не содержит требования о восстановлении налога, принятого к вычету по оприходованным товарам, работам и услугам, которые были использованы для создания ликвидируемого объекта незавершенного строительства.
- суды преимущественно поддерживают налогоплательщиков, которые не восстанавливают НДС в подобных ситуациях.
- Минфин РФ считает, что в данном случае имеет место использование товаров (работ, услуг) в операциях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Что в соответствии с пп. 2 п.3 ст. 170 НК РФ является основанием для восстановления НДС.
- число налоговых споров по данному вопросу является существенным. Что свидетельствует о значительной вероятности предъявления аналогичных претензий к Организации в случае, если Организация примет решение не восстанавливать НДС. Однако судебная практика свидетельствует о наличии высокого шанса у Организации отстоять свою позицию в суде.
 
Таким образом, Организация вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по объекту незавершенного строительства. Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов, полностью исключить риск возникновения претензий мы не можем.
 
 

 [1] Определением ВАС РФ от 08.07.2014г. № ВАС-9115/14 отказано в передаче дела N А40-43280/12 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

[2] Отмечаем, что в отношении реализации лома, образованного в связи с утилизацией имущества налогоплательщика существует прямо противоположная судебная практика. Определение от 17.07.2015 N 301-КГ15-7324. Однако , данный вопрос нами не рассматривается в связи с тем, что стоимость объекта незавершенного строительства Организации складывается из затрат на проектные работы.

[3] Отмечаем наличие единичных противоположенных решений. Так,

- из Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2017г. по делу № А10-3305/2016 следует, что суд признал незаконным вычет НДС, предъявленного подрядными организациями при строительстве АЗС, которая была ликвидирована в связи с отсутствием разрешительных документов на строительство.

- из Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2015г. № Ф06-849/2015 по делу № А65-1585/2015 следует, что суды первой и апелляционной инстанции признал довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычет НДС при приобретении объекта незавершенного строительства. Однако суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом.

[4] К рассматриваемой ситуации не относится

[5] Определением Верховного Суда РФ от 24.06.2016г. № 304-КГ16-7850 отказано в передаче дела № А27-18073/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

[6] О большой вероятности претензий свидетельствует многочисленна судебная практика.